Aspecte teoretice şi practice privind tratamentul contabil al imobilizărilor financiare

Aspecte teoretice și practice privind tratamentul contabil al imobilizărilor financiare

Numărul 5, 13-19 feb. 2018  »  Expertiza și auditul afacerilor

CECCAR

REZUMAT
Motivul pentru care am ales să tratăm acest subiect în articolul de față este acela că operațiunile care implică structuri de active financiare au o frecvență relativ scăzută, în special în entitățile mici și mijlocii, astfel încât contabilizarea acestora le poate cauza contabililor probleme.
Articolul abordează problematica atât teoretic, cât și practic. În cadrul abordării teoretice am definit și delimitat structurile de active financiare, precum și aspecte legate de recunoașterea/derecunoașterea, respectiv evaluarea acestora, pornind de la prevederile referențialului contabil național și ale celui internațional, dar și de la literatura de specialitate ce se referă la acest subiect, care, din păcate, nu este foarte bogată. În partea practică am prezentat câteva studii de caz relevante pentru subiectul abordat.

Termeni-cheie: investiții financiare, imobilizări financiare, titluri de valoare, acțiuni, certificate verzi primite, certificate verzi amânate, creanțe imobilizate

Clasificare JEL: M41

➥ Introducere

După durata lor, investițiile financiare se împart în investiții financiare pe termen scurt și investiții financiare pe termen lung.

Investițiile financiare pe termen scurt reprezintă, de obicei, titluri de valoare (acțiuni, obligațiuni sau alte titluri de plasament) pe care entitatea economică le achiziționează pentru o perioadă scurtă de timp, de regulă sub un an. Aceste titluri sunt procurate în scop speculativ, fie pentru a fi vândute în momentul când valoarea lor crește, în vederea obținerii de venituri financiare din diferențele de preț (cum este cazul acțiunilor), fie pentru a realiza venituri financiare din dobânzi (în cazul obligațiunilor), fie pentru a fi anulate (în situația obligațiunilor proprii răscumpărate). În această categorie se includ și certificatele verzi primite. Contabilitatea acestor investiții se organizează cu ajutorul conturilor din grupa 50 „Investiții pe termen scurt”.

Investițiile financiare pe termen lung se mai numesc și imobilizări financiare. Ele sunt rezultatul excedentelor financiare din activitatea întreprinderii care nu sunt absolut necesare operațiunilor sale curente, putând fi investite pe termen lung în valori producătoare de venituri financiare. Acestea reprezintă deci o modalitate de plasare a excedentului din trezorerie în capitalul altei entități în scopul realizării, sub diferite forme, de venituri financiare și/sau al participării la gestiunea entității emitente a titlurilor de valoare (Cernușca, 2012).

➥ Noțiuni teoretice privind imobilizările financiare

Imobilizările financiare reprezintă plasamente ale capitalului sau ale altor resurse pe timp îndelungat în titluri sau acțiuni (Nicolaescu și Iacob, 2014). Scopul este acela de a contribui la formarea capitalului altor societăți și, prin această calitate, de a participa la luarea deciziilor privind strategia și gestiunea lor, precum și/sau de a obține venituri sub formă de dividende din profitul acestora, proporțional cu numărul de acțiuni deținute.

Conform pct. 264 alin. (1) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, în categoria imobilizărilor financiare se află acțiunile deținute la entitățile afiliate, împrumuturile acordate entităților afiliate, acțiunile deținute la entități asociate și entități controlate în comun, împrumuturile acordate entităților asociate și entităților controlate în comun, alte investiții deținute ca imobilizări și alte împrumuturi. Totodată, la alin. (4) al aceluiași articol se precizează că în categoria altor investiții deținute ca imobilizări se evidențiază distinct certificatele de emisii de gaze cu efect de seră, precum și certificatele verzi amânate la plată, în acest scop fiind creat contul distinct 266 „Certificate verzi amânate”.

De asemenea, pct. 265 din același act normativ stipulează că la alte creanțe imobilizate se cuprind garanțiile, depozitele și cauțiunile depuse de entitate la terți, iar în conturile de creanțe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate se înregistrează sumele acordate terților în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii.

În contabilitate, imobilizările financiare, indiferent de felul lor, sunt delimitate pe obiecte de evidență. În cazul imobilizărilor financiare constituie obiecte de evidență fiecare categorie de titluri și creanțe imobilizate strict definite după valoarea de intrare în patrimoniu (prețul de cumpărare), data achiziției, emitentul titlurilor etc.

Prin categorie de titluri se înțelege titlurile deținute la un moment dat care au același emitent, indiferent de data achiziției lor.

În cadrul creanțelor imobilizate, fiecare creanță constituie obiect distinct de evidență în contabilitate, indiferent că este vorba despre creanțe legate de participații, împrumuturi acordate pe termen lung sau alte creanțe imobilizate.

Pentru diferențierea titlurilor financiare se au în vedere intenția cu care au fost achiziționate, care se regăsește în definiția fiecărei categorii, precum și legătura care există între cele două entități implicate în tranzacție (entități afiliate, asociate, controlate în comun, nelegate etc.).

În continuare vom defini principalele categorii de imobilizări financiare.

✔ Acțiunile deținute la entitățile afiliate reprezintă drepturile sub formă de acțiuni sau alte titluri de valoare în capitalul altor societăți din cadrul unui grup. Acțiunile deținute la entitățile afiliate pot face parte din categoria participațiilor, care sunt drepturi în capitalul altor entități, materializate sau nu prin titluri, care, prin crearea unor legături durabile cu acestea, sunt destinate să contribuie la activitatea societăților deținătoare. În această situație, pe lângă posibilitatea de a obține venituri financiare sub formă de dividende din profitul societății emitente, se asigură și exercitarea unei oarecare influențe în gestiunea ei.

✔ Acțiunile deținute la entitățile asociate reprezintă drepturile sub formă de acțiuni sau alte titluri de valoare în capitalul unor entități asociate. OMFP nr. 1.802/2014 definește entitatea asociată ca fiind o entitate în care o alta are un interes de participare și ale cărei politici de exploatare și financiare fac obiectul unei influențe semnificative exercitate de cealaltă entitate. Se consideră că o entitate exercită o influență semnificativă asupra altei entități dacă deține cel puțin 20% din drepturile de vot ale acționarilor sau asociaților acesteia. Ca urmare, existența unei entități asociate presupune îndeplinirea cumulativă a două condiții, respectiv deținerea unui interes de participare în cealaltă entitate și exercitarea influenței semnificative asupra politicilor de exploatare și financiare ale acesteia.

✔ Acțiunile deținute la entitățile controlate în comun reprezintă drepturile sub formă de acțiuni sau alte titluri de valoare în capitalul unor entități controlate în comun. Conform pct. 523 alin. (3) din OMFP nr. 1.802/2014, controlul comun reprezintă controlul partajat asupra unei entități, convenit prin contract, care există numai atunci când deciziile legate de activitățile relevante necesită consimțământul unanim al părților care dețin controlul comun.

✔ În ceea ce privește titlurile puse în echivalență, același act normativ precizează la pct. 523 alin. (1) că dacă o entitate inclusă în consolidare are entități asociate sau entități controlate în comun, acestea sunt prezentate ca element separat în bilanțul consolidat, la elementul „Titluri puse în echivalență”, aplicându-se metoda punerii în echivalență, iar la alin. (2), că metoda punerii în echivalență este o metodă de contabilizare prin care investiția este recunoscută inițial la cost și ajustată ulterior în funcție de modificările postachiziționare în cota investitorului din activele nete ale entității în care a investit.

✔ În categoria altor titluri imobilizate se cuprind alte titluri decât cele de participare, pe care entitatea deținătoare nu are intenția sau posibilitatea de a le revinde într-un termen relativ scurt (mai puțin de un an). În această categorie intră, de obicei, părțile din capital și plasamentele pe termen lung. Ele se regăsesc în patrimoniu ca urmare a achiziționării sau a aportului asociaților la capitalul social. Spre deosebire de celelalte titluri, de cele mai multe ori deținerea acestora este mai mult impusă decât voită, nefiind considerată utilă pentru activitatea entității (Bărbăcioru et al., 1998). În unele cazuri, ele se folosesc pentru stingerea unor obligații sau datorii.

Conform pct. 298 alin. (1) din OMFP nr. 1.802/ 2014, producătorii de energie din surse regenerabile, care beneficiază de certificate verzi emise de operatorul de transport și sistem, potrivit legii, evidențiază lunar dreptul de a primi certificate verzi. În continuare, același punct precizează că aceste certificate generează o creanță care se evaluează în funcție de numărul de certificate verzi de primit și prețul de tranzacționare de la data stabilirii acestui drept, publicat de operatorul pieței de energie electrică, SC OPCOM SA. În scopul contabilizării acestei operațiuni, data stabilirii acestui drept o constituie ultima zi din luna respectivă, dacă nu există alte elemente certe prin care să se poată stabili data dreptului respectiv. În cazul în care tranzacționarea acestor certificate este amânată conform prevederilor Legii nr. 220/2008 pentru stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei din surse regenerabile de energie, republicată, cu modificările și completările ulterioare, certificatele în cauză se recunosc ca imobilizări financiare, sub denumirea de certificate verzi amânate.

✔ Creanțele imobilizate sunt reprezentate de acele creanțe care au lichiditatea mai mare de un an, în caz contrar ele fiind incluse în categoria activelor circulante. Acestea cuprind sume datorate de entitățile afiliate, creanțe față de entitățile asociate și controlate în comun, împrumuturi acordate pe termen lung. Și în cazul creanțelor imobilizate se observă o detaliere a acestora în funcție de relația care există între entitatea care acordă împrumutul și cea care îl primește.

Cum, în general, creanțele imobilizate sunt generatoare de dobândă, pentru fiecare categorie de creanțe în parte se ține distinct evidența dobânzilor aferente acestora:
  • sumele datorate de entitățile afiliate și creanțele față de entitățile asociate și de cele controlate în comun sunt generate de împrumuturile acordate de societate entităților care îi sunt afiliate, respectiv la care deține interese de participare;
  • împrumuturile acordate pe termen lung sunt sumele atribuite altor categorii de terți, pe baza unor contracte de împrumut, pentru care societatea percepe dobânzi;
  • garanțiile și cauțiunile depuse de entitate la terți constau în sume de bani sau titluri vărsate de aceasta în vederea garantării bunei execuții a unor obligații.

Conform pct. 136 din OMFP nr. 1.802/2014, depozitele bancare se prezintă la imobilizări financiare, la investiții pe termen scurt sau la elementul „Casa și conturi la bănci”, în funcție de perioada și condițiile de deținere aferente acestora.

În continuare vom prezenta sumar câteva aspecte referitoare la recunoașterea, derecunoașterea și evaluarea imobilizărilor financiare.

Deoarece legislația contabilă națională este destul de săracă în informații referitoare la aceste practici, am recurs la prevederile IAS/IFRS, respectiv la IFRS 9 Instrumente financiare, care a înlocuit parțial IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare și a cărui utilizare va deveni obligatorie la data de 1 ianuarie 2018 pentru toate entitățile care aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară. Astfel, conform pct. 3.1.1 din IFRS 9, o entitate trebuie să recunoască un activ financiar sau o datorie financiară în situația poziției financiare atunci și numai atunci când entitatea devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului.

În ceea ce privește anularea recunoașterii unui activ financiar, respectiv derecunoașterea, același standard precizează, la pct. 3.2.3, că o entitate trebuie să derecunoască un activ financiar atunci și numai atunci când drepturile contractuale asupra fluxurilor de trezorerie care decurg din activul financiar expiră.

Deoarece OMFP nr. 1.802/2014 face referire la evaluarea imobilizărilor financiare la pct. 266, care prevede că imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziție, și la pct. 267, conform căruia imobilizările financiare se prezintă în bilanț la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare, considerăm că trebuie precizat faptul că în privința evaluării titlurilor imobilizate este necesar să se țină cont de următoarele particularități:

✔ Valoarea de intrare este reprezentată de prețul de cumpărare sau de valoarea determinată prin contractul de achiziție referitor la titlurile imobilizate. Cheltuielile accesorii legate de achiziționarea titlurilor se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare sau financiare ale exercițiului.

✔ Valoarea de inventar este valoarea actuală sau de utilitate a fiecărei categorii de titluri imobilizate. Este vorba, în toate cazurile, despre titluri neschimbabile între ele (inconfundabile).

✔ Valoarea de uzaj este prețul pe care un șef de întreprindere prudent și avizat acceptă să-l plătească pentru a obține titluri într-o societate emitentă.

În determinarea acestor valori sunt luate în calcul mai multe elemente: cotația la bursă a titlurilor de participare respective, rentabilitatea lor și perspectivele de rentabilitate, conjunctura economică, avantajele pe care le conferă deținătorului controlul sau influența semnificativă asupra societății emitente etc.

În principiu, valoarea actuală (de utilitate) a titlurilor imobilizate se determină astfel: pentru titlurile cotate la bursă, cursul mediu al ultimei luni, iar pentru titlurile necotate, valoarea probabilă de negociere (valoarea constatată în tranzacțiile recente, valoarea matematică etc.). De regulă, cu ocazia evaluării activelor imobilizate, la inventar nu sunt admise compensări între minusurile și plusurile de valoare nici chiar între obiectele de evidență ce aparțin aceleiași categorii. Totuși, uzanțele relevă o excepție: este permisă compensarea între plusurile și minusurile de valoare aferente titlurilor de natura imobilizărilor financiare aferente aceleiași categorii (altfel spus, titluri de aceeași natură, emise de aceeași societate, dar achiziționate la date diferite), cu condiția ca evaluarea să se fi făcut în mod distinct (Briciu și Samara, 2009).

ü  Valoarea bilanțieră: atunci când valoarea de inventar a imobilizărilor financiare este mai mică decât valoarea de intrare, având în vedere natura reversibilă a deprecierii, se procedează la constatarea unei ajustări pentru pierderea de valoare a titlului respectiv. În bilanțul contabil, imobilizările financiare, ca de altfel toate activele, sunt înscrise la valoarea contabilă netă. În cazul acestei categorii de active, valoarea contabilă netă este dată de diferența dintre valoarea contabilă și mărimea ajustării pentru pierdere de valoare.

✔ În funcție de valoarea de ieșire, titlurile de natura imobilizărilor financiare se împart în titluri identificabile și titluri neidentificabile. Titlurile identificabile la ieșire se evaluează la valoarea lor de intrare. Pentru stabilirea valorii de ieșire a titlurilor neidentificabile (este vorba despre titluri de același fel, emise de aceeași societate, dar cu valori diferite), evaluarea la ieșirea din patrimoniu se face la o valoare calculată folosind metodele utilizate în cazul bunurilor de natura stocurilor (FIFO, LIFO, CMP etc.) sau metode specifice titlurilor de valoare.

La ieșirea din patrimoniu prin vânzare a titlurilor de valoare se analizează contextul cesiunii, care presupune două operații: constatarea prețului de cesiune și ieșirea bunului din activ, de unde și anularea valorii sale contabile. Diferența dintre prețul de cesiune și valoarea contabilă constituie rezultatul cesiunii (plus sau minus de valoare). Valoarea contabilă cu ocazia cesiunii este o valoare brută, ținându-se cont, totodată, de o eventuală ajustare pentru depreciere.

Creanțele imobilizate sunt evaluate în conformitate cu regulile nominalismului monetar. Cum valoarea de inventar (valoarea probabilă de încasare) poate să fie inferioară valorii de intrare (valorii nominale a creanței angajate), diferența este înregistrată în categoria ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor financiare. Ca atare, valoarea bilanțieră este o valoare contabilă netă, determinată prin deducerea eventualelor ajustări din valoarea nominală.

➥ Studii de caz privind contabilizarea imobilizărilor financiare

În continuare vom exemplifica prin intermediul unor studii de caz contabilizarea principalelor operații privind imobilizările financiare.

Studiul de caz 1

Societatea Alfa achiziționează de la societatea afiliată Beta 5.000 de acțiuni la un cost de 10 lei/acțiune. La achiziție se achită prin ordin de plată 50% din sumă, restul urmând să se plătească în termen de 30 de zile.

–  Achiziția titlurilor și plata inițială a sumei de 25.000 lei (5.000 acțiuni x 10 lei/acțiune x 50%):
50.000 lei 261
„Acțiuni deținute
la entitățile afiliate”
= %
5121
„Conturi la bănci
în lei”
2691
„Vărsăminte de efectuat
privind acțiunile deținute
la entitățile afiliate”
50.000 lei
25.000 lei


25.000 lei
–  Achitarea ulterioară a diferenței pentru titlurile achiziționate:
25.000 lei 2691
„Vărsăminte de efectuat
privind acțiunile deținute
la entitățile afiliate”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
25.000 lei
La inventarierea de la sfârșitul primului exercițiu financiar se constată că valoarea de inventar a acțiunilor achiziționate a scăzut la 9,5 lei/acțiune. Ca urmare, la sfârșitul exercițiului, în virtutea principiului prudenței, se constituie o ajustare pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entitățile afiliate în sumă de 2.500 lei ((10 lei/acțiune – 9,5 lei/acțiune) x 5.000 acțiuni):
2.500 lei 6863
„Cheltuieli financiare
privind ajustările pentru
pierderea de valoare
a imobilizărilor financiare”
= 2961
„Ajustări pentru pierderea
de valoare a acțiunilor
deținute la entitățile afiliate”
2.500 lei
Observație:
Conform Codului fiscal, aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal, ele nefăcând parte din cheltuielile menționate în mod expres în cadrul art. 26, ce enumeră categoriile de cheltuieli generate de constituirea ajustărilor pentru depreciere/pierdere de valoare care sunt deductibile fiscal.

După închiderea primului exercițiu de la deținerea acțiunilor, la entitatea emitentă se obține profit și se înregistrează dividende cuvenite în sumă de 2.000 lei, care se încasează prin bancă.

–  Înregistrarea dividendelor cuvenite:
2.000 lei 461
„Debitori diverși”
= 7611
„Venituri din acțiuni deținute
la entitățile afiliate”
2.000 lei

Observație:

Conform art. 23 din Codul fiscal, aceste venituri nu sunt impozabile.

–  Încasarea în contul bancar a contravalorii dividendelor:
2.000 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 461
„Debitori diverși”
2.000 lei
Pe parcurs, ca urmare a reorientării politicii financiare, entitatea Alfa vinde toate cele 5.000 de acțiuni deținute la Beta la un preț de vânzare de 11 lei/acțiune. Vânzarea acțiunilor către terți necesită scăderea din evidență a acestora la costul de achiziție de 50.000 lei (5.000 acțiuni x 10 lei/acțiune) și trecerea pe cheltuieli la nivelul valorii de înregistrare:
50.000 lei 6641
„Cheltuieli privind
imobilizările financiare
cedate”
= 261
„Acțiuni deținute
la entitățile afiliate”
50.000 lei

Concomitent se înregistrează vânzarea către terți a titlurilor la valoarea de 55.000 lei (5.000 acțiuni x 11 lei/acțiune), ceea ce reprezintă pentru entitate un venit și o creanță ce urmează a se încasa:

55.000 lei 461
„Debitori diverși”
= 7641
„Venituri din imobilizări
financiare cedate”
55.000 lei
Observație:
Cheltuielile generate de scoaterea din gestiune a acțiunilor sunt cheltuieli deductibile fiscal, iar veniturile determinate de vânzarea lor sunt venituri impozabile.

Prin închiderea acestor conturi, la sfârșitul exercițiului, în contul 121 „Profit sau pierdere” se va înregistra un profit brut de 5.000 lei generat de investiția financiară.

–  Încasarea în contul bancar al entității Alfa a contravalorii acțiunilor vândute:
55.000 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 461
„Debitori diverși”
55.000 lei
La ieșirea din patrimoniu a acțiunilor se reia la venituri și ajustarea pentru pierdere de valoare de 2.500 lei, rămasă fără obiect:
2.500 lei 2961
„Ajustări pentru pierderea
de valoare a acțiunilor
deținute la entitățile afiliate”
= 7863
„Venituri financiare
din ajustări pentru
pierderea de valoare
a imobilizărilor financiare”
2.500 lei
Observație:
Deoarece cheltuielile generate de constituirea ajustării pentru pierdere de valoare nu au beneficiat de deducere fiscală, nici veniturile rezultate din reluarea ajustării nu vor fi impozabile.

În mod similar se vor înregistra operațiile de achiziție, încasare de dividende, constatare de deprecieri și vânzare pentru celelalte categorii de titluri de valoare achiziționate pe termen lung, singura deosebire fiind contul sintetic de gradul al doilea specific utilizat în fiecare caz în parte.

O excepție este prevăzută de pct. 301 din OMFP nr. 1.802/2014, care la alin. (2) prevede că eventuala pierdere de valoare aferentă certificatelor verzi asimilate imobilizărilor financiare se recunoaște pe seama veniturilor înregistrate în avans prin articolul contabil:

  472
„Venituri înregistrate
în avans” / analitic distinct
= 266
„Certificate verzi amânate”
 

Din categoria titlurilor de valoare de natura imobilizărilor financiare se disting titlurile puse în echivalență, care apar doar în cazul conturilor consolidate.

Studiul de caz 2

Entitatea Gama deține acțiuni ale entității asociate Teta evaluate la costul de achiziție de 20.000 lei. Valoarea acțiunilor a fost determinată prin metoda punerii în echivalență, ca urmare la consolidare acestea se vor recunoaște ca titluri puse în echivalență, pentru a putea fi prezentate ca elemente distincte în bilanțul consolidat al exercițiului financiar N.

–  Înregistrarea recunoașterii acțiunilor deținute la entitatea asociată ca titluri puse în echivalență:
20.000 lei 264
„Titluri puse în echivalență”
= 262
„Acțiuni deținute
la entități asociate”
20.000 lei
Observație:
Datorită utilizării metodei punerii în echivalență pentru evaluarea acestor acțiuni, în cazul în care apar modificări după achiziționare în cota deținută de entitatea Gama în activele nete ale entității Teta, valoarea acțiunilor va fi ajustată corespunzător acestor modificări.

La sfârșitul exercițiului financiar N, entitatea Teta realizează profit, suma din acesta cuvenită entității Gama fiind de 5.000 lei. Pentru entitatea Gama profitul astfel repartizat reprezintă venit, care, fiind generat de acțiuni evaluate prin metoda punerii în echivalență, se va înregistra astfel:

5.000 lei 264
„Titluri puse în echivalență”
= 768
„Alte venituri financiare”
5.000 lei
Observație:
În cazul în care la sfârșitul exercițiului financiar N entitatea Teta ar fi înregistrat pierdere, cota entității Gama din această pierdere ar fi reprezentat pentru ea o cheltuială, înregistrată în debitul contului 668 „Alte cheltuieli financiare”, ce ar fi diminuat și valoarea titlurilor deținute de Gama în capitalul entității Teta.

O situație mai specială, pe care o vom trata în continuare, și a cărei rezolvare contabilă constituie o noutate introdusă de OMFP nr. 1.802/2014, o reprezintă înregistrarea acțiunilor primite fără plată, precum și a celor pentru care se primesc în contrapartidă imobilizări amortizabile.

Studiu de caz

Entitatea Epsilon participă la capitalul social al unei entități nou-înființate, Gama, cu un utilaj a cărui valoare de aport, stabilită prin expertiză, este de 200.000 lei. Valoarea de înregistrare a utilajului în contabilitatea entității Gama este de 130.000 lei. Utilajul a fost achiziționat în urmă cu 2 ani și a fost amortizat liniar, durata de utilizare fiind de 10 ani.

Amortizarea calculată până la momentul înstrăinării este de 26.000 lei (130.000 lei/10 ani x 2 ani), iar valoarea contabilă netă a utilajului este de 104.000 lei (130.000 lei – 26.000 lei).

–  Ieșirea din gestiune a utilajului și primirea acțiunilor:
130.000 lei
104.000 lei

  26.000 lei
%
265
„Alte titluri imobilizate”
2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
= 2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
130.000 lei
–  Înregistrarea titlurilor primite a căror valoare depășește valoarea neamortizată a utilajului până la limita de 200.000 lei, care reprezintă valoarea aportului:
96.000 lei 265
„Alte titluri imobilizate”
= 768
„Alte venituri financiare”
96.000 lei
Observație:
În mod similar, folosindu-se contul 768, se înregistrează toate acțiunile și alte imobilizări financiare primite fără plată, potrivit legii, precum și cele primite ca urmare a majorării capitalului social al entității emitente prin încorporarea profitului.

În cazul în care creșterea de capital se realizează prin încorporarea rezervelor, valoarea acțiunilor primite va fi înregistrată în debitul contului de imobilizări financiare și în creditul contului 106 „Rezerve”.

O nouă categorie de elemente patrimoniale este cea a certificatelor verzi, care, după natura lor economică, sunt creanțe. În funcție de termenul de încasare a acestor creanțe, ele pot fi certificate verzi asimilate activelor circulante, care au termenul de încasare sub un an și care se contabilizează cu ajutorul contului 507 „Certificate verzi primite” (situația cel mai des întâlnită), și certificate verzi amânate la plată, care vor fi încasate într-o perioadă mai lungă de timp și care se recunosc ca imobilizări financiare în cadrul contului 266 „Certificate verzi amânate”.

Studiu de caz

Entitatea Delta, producătoare de energie electrică din surse regenerabile, beneficiază de o cotă lunară de certificate verzi în valoare de 1.000 lei.

La sfârșitul fiecărei luni, Delta înregistrează veniturile generate de certificatele verzi prin formula contabilă:
1.000 lei 445.01
„Subvenții” /
certificate verzi de primit
= 7411
„Venituri din
subvenții de exploatare
aferente cifrei de afaceri”
1.000 lei
–  Primirea certificatelor verzi cuvenite:
1.000 lei 507
„Certificate verzi primite”
= 445.01
„Subvenții” /
certificate verzi de primit
1.000 lei
În luna iunie, entității Delta i se amână la plată certificatele verzi cuvenite. Ca urmare, la sfârșitul acestei luni certificatele verzi se vor recunoaște ca certificate amânate, iar veniturile, ca venituri înregistrate în avans:
1.000 lei 266
„Certificate verzi amânate”
= 472
„Venituri înregistrate
în avans”
1.000 lei
La deblocarea procedurii de tranzacționare a certificatelor verzi cuvenite, entitatea va face următoarele înregistrări:
1.000 lei 507
„Certificate verzi primite”
= 266
„Certificate verzi amânate”
1.000 lei
și
1.000 lei 472
„Venituri înregistrate
în avans”
= 7411
„Venituri din
subvenții de exploatare
aferente cifrei de afaceri”
1.000 lei

În continuare vom exemplifica modul de contabilizare a creanțelor imobilizate.

Studiul de caz 1

La data de 01.01.N, entitatea Omega îi acordă entității Sigma, la care deține titluri de participare, un împrumut în sumă de 60.000 lei, pentru o perioadă de 3 ani. Dobânda anuală convenită între cele două părți este de 6% și se achită în prima lună a exercițiului financiar următor. Conform contractului de rambursare, întreaga sumă se va restitui la sfârșitul exercițiului financiar N+2.

–  Virarea sumei din contul entității Omega în cel al entității Sigma:
60.000 lei 2673
„Creanțe față de entitățile
asociate și entitățile
controlate în comun”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
60.000 lei

La 31.12.N se înregistrează dobânda datorată pentru acest an, în sumă de 3.600 lei (60.000 lei x 6%), care urmează să se încaseze în luna ianuarie a exercițiului N+1. În virtutea principiului contabilității de angajamente, veniturile financiare reprezentate de dobânda de încasat se recunosc ca venituri ale exercițiului N, deși se încasează în exercițiul N+1:

3.600 lei 2674
„Dobânda aferentă
creanțelor față de entitățile
asociate și entitățile
controlate în comun”
= 766
„Venituri din dobânzi”
3.600 lei
–  În luna ianuarie N+1, încasarea în contul bancar a dobânzii aferente anului N, în sumă de 3.600 lei:
3.600 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 2674
„Dobânda aferentă
creanțelor față de entitățile
asociate și entitățile
controlate în comun”
3.600 lei
Observații:
Dacă dobânzile sunt calculate și încasate în același exercițiu financiar, nu mai este necesară utilizarea subcontului corespunzător de creanțe pentru dobânzi.

Împrumuturile acordate și creanțele imobilizate neîncasate sau nerecuperate din diferite motive constituie pentru entitatea economică pierderi și se reflectă în contul de cheltuieli financiare 663 „Pierderi din creanțe legate de participații”.

În mod analog se înregistrează și operațiile legate de celelalte categorii de creanțe.

Anumite creanțe imobilizate nu generează venituri financiare sub forma dobânzilor și sunt recuperate atunci când dispar condițiile care le-au dat naștere. Astfel de datorii sunt garanțiile, cauțiunile etc.

Studiul de caz 2

Conform contractului încheiat cu o firmă de telefonie pentru instalarea unui post telefonic, entitatea Zeta este obligată la depunerea unei garanții în sumă de 600 lei în contul firmei prestatoare.

–  Înregistrarea obligației de virare a sumei din contul bancar al entității Zeta în cel al societății de telefonie:
600 lei 2678
„Alte creanțe imobilizate”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
600 lei
–  La expirarea contractului, reluarea sumei depuse ca garanție în contul bancar al entității Zeta:
600 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 2678
„Alte creanțe imobilizate”
600 lei
Observații:
Conform pct. 216 alin. (1) din OMFP nr. 1.802/2014, în cazul leasingului financiar locatorul are recunoscute în contabilitate bunurile date în regim de leasing drept creanțe imobilizate.

De asemenea, pct. 265 alin. (3) din același act normativ precizează că entitățile care au evidențiate în contul de creanțe imobilizate creanțe imobilizate cu scadența mai mare de un an vor prezenta în bilanț, la imobilizări financiare, numai partea cu scadența mai mare de 12 luni, diferența urmând a fi reflectată la creanțe.

➥ Concluzii

Deși operațiile privind imobilizări financiare nu sunt des întâlnite la nivelul entităților economice din România, mai ales în rândul entităților mici și mijlocii, recunoașterea și contabilizarea corectă a acestor elemente prezintă importanță pentru imaginea fidelă asupra patrimoniului entității și a rezultatelor activității acesteia pe care contabilitatea o reflectă.

Pentru recunoașterea corectă a acestor structuri ca elemente patrimoniale ale entităților economice, de cele mai multe ori sunt necesare o mulțime de informații conexe, inclusiv, în cazul titlurilor de valoare, legate de entitatea care le-a emis și de natura relațiilor acesteia cu entitatea care le-a achiziționat.

Anumite elemente de imobilizări financiare se întâlnesc doar în cadrul conturilor consolidate, de exemplu, titlurile puse în echivalență, iar altele, cum este cazul certificatelor verzi, sunt specifice unei categorii foarte restrânse de entități economice.

Un alt aspect pe care l-am remarcat este că lucrările din literatura de specialitate din țara noastră care tratează problematica imobilizărilor financiare sunt foarte puține, iar ele fac referire mai degrabă la evaluarea acestora decât la contabilizarea lor.

De asemenea, și referențialul contabil național tratează destul de sumar aspectele legate de imobilizările financiare și contabilizarea lor, fiind necesară recurgerea la prevederile IAS/IFRS, mai ales la cele ale IFRS 9, care a înlocuit parțial IAS 39 și a cărui aplicare este obligatorie de la data de 1 ianuarie 2018 pentru toate entitățile care aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

BIBLIOGRAFIE
  1. Bărbăcioru, Victoria, Iacob, Constanța, Sandu, Maria, Ionescu, Ion (1998), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Reprografia Universității din Craiova, Craiova.
  2. Briciu, Sorin, Samara, Silvia (2009), National and International Approach to Financial Instruments, Annals of Faculty of Economics, vol. 3, nr. 1, pp. 90-95, disponibil la http://steconomice.uoradea.ro/anale/volume/2009/v3-finances-banks-and-accountancy/12.pdf
  3. Cernușca, Lucian (2012), Opțiuni și practici contabile, Editura Tribuna Economică, București.
  4. Duțescu, Adriana (2002), Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, ediția a II-a, Editura CECCAR, București.
  5. Feleagă, Niculae, Ionașcu, Ion (1998), Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Editura Economică, București.
  6. Nicolaescu, Cristina, Iacob, Mihaela (2014), Contabilitate financiară fundamentală, ediția a III-a, Editura Mirton, Timișoara.
  7. Nicolaescu, Cristina (2015), Contabilitate aprofundată, Editura Universității „Aurel Vlaicu”, Arad.
  8. Legea nr. 220/2008 pentru stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei din surse regenerabile de energie, republicată în Monitorul Oficial nr. 577/13.08.2010, cu modificările și completările ulterioare.
  9. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
  10. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
  11. www.ifrs.org
Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!