Clasificarea contractelor de leasing. Reflectarea în contabilitate a operațiunilor de leasing (II)

Clasificarea contractelor de leasing. Reflectarea în contabilitate a operațiunilor de leasing (II)

Numărul 12-13, 3-16 aprilie 2018  »  Expertiza și auditul afacerilor

CECCAR

REZUMAT
Unul dintre principalele motive pentru care leasingul este o alternativă financiară atât de cunoscută în întreaga lume este cel care sintetizează propria „filosofie”: Nu proprietatea (dreptul de proprietate asupra) activelor, ci utilizarea lor efectivă este cea care conduce la profit. Aspectul-cheie este folosirea propriu-zisă a resurselor de capital: investirea banilor în ceea ce generează „afacere” și aduce profit, ca publicitatea, calificarea superioară a personalului, stocurile, explorarea de noi piețe, cercetarea, dezvoltarea etc., în loc de a bloca (imobiliza) banii în achiziția de active fixe.
Acest articol își propune să abordeze leasingul ca sursă sau ca investiție financiară alternativă, prin scoaterea în evidență a beneficiilor aduse celor trei părți implicate într-un contract de leasing: locatarul, beneficiarul sau utilizatorul de leasing, locatorul ori societatea de leasing și furnizorul bunurilor care fac obiectul contractului respectiv. De asemenea, sunt prezentate principalele forme moderne de leasing, precum și o serie de exemple ilustrative. (vezi prima parte)
Termeni-cheie: leasing, leasing financiar, leasing operațional, leaseback, locator, locatar, valoare reziduală
Clasificare JEL: M41

În acest articol continuăm demersul făcut în numărul precedent al revistei cu reflectarea în contabilitate a operațiunilor de leasing.
➜ Leaseback operațional

Exemplu

La data de 1 ianuarie N, o întreprindere îi cedează sediul ei social unei instituții financiare. Contractul prevede că aceasta va putea să ia cu chirie clădirea pentru următorii 5 ani. Imobilul în cauză fusese achiziționat la costul de 200.000 lei și amortizat pentru 80.000 lei.

Varianta A – conform IAS 17 Contracte de leasing

Facem precizarea că pentru perioadele de raportare care încep după data de 1 ianuarie 2019 va intra în vigoare IFRS 16 Contracte de leasing, anul 2018 fiind un an de tranziție. Unele entități pot solicita elaborarea unui bilanț-cadru cu aplicarea IFRS 16 încă de la data de 1 ianuarie 2018, iar altele pot să aștepte intrarea sa în vigoare de la 1 ianuarie 2019.

Cazul 1. Prețul de cesiune și chiria corespund prețurilor de piață.

    Prețul de cesiune = Valoarea de piață (justă) = 300.000 lei

Profitul din cesiune = Prețul de cesiune – Costul de achiziție + Amortizarea cumulată = 300.000 lei – 200.000 lei + 80.000 lei = 180.000 lei (credit cont 7583)

Operațiunea este echivalentă unei simple vânzări:
380.000 lei
300.000 lei


  80.000 lei
%
5121
„Conturi la bănci
în lei”
2812
„Amortizarea construcțiilor”
= %
212
„Construcții”
7583
„Venituri din vânzarea
activelor și alte
operațiuni de capital”
380.000 lei
200.000 lei

180.000 lei
Cazul 2. Prețul de cesiune este mai mare decât valoarea de piață.

    Prețul de cesiune = 300.000 lei > Costul de achiziție = 200.000 lei

    Valoarea de piață = 250.000 lei > Costul de achiziție = 200.000 lei

Partea din rezultatul cesiunii ce provine dintr-un preț de vânzare mai mare decât valoarea de piață (justă) (300.000 lei – 250.000 lei) este contabilizată distinct (credit cont 706):
380.000 lei
300.000 lei


  80.000 lei
%
5121
„Conturi la bănci
în lei”
2812
„Amortizarea construcțiilor”
= %
212
„Construcții”
7583
„Venituri din vânzarea
activelor și alte
operațiuni de capital”
706
„Venituri din redevențe,
locații de gestiune
și chirii”
380.000 lei
200.000 lei

130.000 lei



50.000 lei

Cazul 3. Prețul de cesiune este mai mic decât valoarea de piață.

a) Prețul de cesiune = 300.000 lei > Costul de achiziție = 200.000 lei

    Valoarea de piață = 330.000 lei

În această situație, profitul din cesiune, de 180.000 lei ((300.000 lei + 80.000 lei) – 200.000 lei), este contabilizat imediat, ca în cazul precedent.

b) Prețul de cesiune = 100.000 lei < Costul de achiziție = 200.000 lei

    Valoarea de piață = 150.000 lei

    Chiriile corespund prețurilor pieței.

Pierderea din cesiune, de 20.000 lei ((100.000 lei + 80.000 lei) – 200.000 lei), va fi contabilizată imediat (debit cont 6583 sau 612):
200.000 lei
100.000 lei


  80.000 lei

  20.000 lei
%
5121
„Conturi la bănci
în lei”
2812
„Amortizarea construcțiilor”
6583
„Cheltuieli privind
activele cedate și alte
operațiuni de capital”
sau
612
„Cheltuieli cu redevențele,
locațiile de gestiune
și chiriile”
= 212
„Construcții”
200.000 lei
Varianta B – conform reglementărilor contabile românești
Cazul 1. Prețul de cesiune și chiria corespund prețurilor de piață.

    Prețul de cesiune = Valoarea de piață = 300.000 lei

–  Vânzarea activului:
357.000 lei 461
„Debitori diverși”
= %
7583
„Venituri din vânzarea
activelor și alte
operațiuni de capital”
4427
„TVA colectată”
357.000 lei
300.000 lei



57.000 lei
–  Încasarea:
357.000 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 461
„Debitori diverși”
357.000 lei
–  Descărcarea gestiunii:
200.000 lei
  80.000 lei

120.000 lei
%
2812
„Amortizarea construcțiilor”
6583
„Cheltuieli privind
activele cedate și alte
operațiuni de capital”
= 212
„Construcții”
200.000 lei
Cazul 2. Prețul de cesiune este mai mare decât valoarea de piață.

    Prețul de cesiune = 300.000 lei

    Valoarea de piață = 250.000 lei

Reevaluarea activului prin metoda reevaluării valorii nete:
–  Anularea amortizării:
80.000 lei 2812
„Amortizarea construcțiilor”
= 212
„Construcții”
80.000 lei
–  Înregistrarea diferențelor din reevaluare:
130.000 lei 212
„Construcții”
= 105
„Rezerve din reevaluare”
130.000 lei
–  Vânzarea activului:
357.000 lei 461
„Debitori diverși”
= %
7583
„Venituri din vânzarea
activelor și alte
operațiuni de capital”
4427
„TVA colectată”
357.000 lei
300.000 lei



57.000 lei
–  Încasarea:
357.000 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 461
„Debitori diverși”
357.000 lei
–  Descărcarea gestiunii:
250.000 lei 6583
„Cheltuieli privind
activele cedate și alte
operațiuni de capital”
= 212
„Construcții”
250.000 lei
–  Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat:
130.000 lei 105
„Rezerve din reevaluare”
= 1175
„Rezultatul reportat
reprezentând surplusul
realizat din rezerve
din reevaluare”
130.000 lei
Cazul 3. Prețul de cesiune este mai mic decât valoarea de piață.

a) Prețul de cesiune = 300.000 lei

    Valoarea de piață = 330.000 lei

Reevaluarea activului prin metoda reevaluării valorii nete:

–  Anularea amortizării:
80.000 lei 2812
„Amortizarea construcțiilor”
= 212
„Construcții”
80.000 lei
–  Înregistrarea diferențelor din reevaluare:
210.000 lei 212
„Construcții”
= 105
„Rezerve din reevaluare”
210.000 lei
–  Vânzarea activului:
357.000 lei 461
„Debitori diverși”
= %
7583
„Venituri din vânzarea
activelor și alte
operațiuni de capital”
4427
„TVA colectată”
357.000 lei
300.000 lei



57.000 lei
–  Încasarea:
357.000 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 461
„Debitori diverși”
357.000 lei
–  Descărcarea gestiunii:
330.000 lei 6583
„Cheltuieli privind
activele cedate și alte
operațiuni de capital”
= 212
„Construcții”
330.000 lei

–  Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat:

210.000 lei 105
„Rezerve din reevaluare”
= 1175
„Rezultatul reportat
reprezentând surplusul
realizat din rezerve
din reevaluare”
210.000 lei
b) Prețul de cesiune = 100.000 lei

    Valoarea de piață = 150.000 lei

Reevaluarea activului prin metoda reevaluării valorii nete:
–  Anularea amortizării:
80.000 lei 2812
„Amortizarea construcțiilor”
= 212
„Construcții”
80.000 lei
–  Înregistrarea diferențelor din reevaluare:
30.000 lei 212
„Construcții”
= 105
„Rezerve din reevaluare”
30.000 lei
–  Vânzarea activului:
119.000 lei 461
„Debitori diverși”
= %
7583
„Venituri din vânzarea
activelor și alte
operațiuni de capital”
4427
„TVA colectată”
119.000 lei
100.000 lei



19.000 lei
–  Încasarea:
119.000 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 461
„Debitori diverși”
119.000 lei
–  Descărcarea gestiunii:
150.000 lei 6583
„Cheltuieli privind
activele cedate și alte
operațiuni de capital”
= 212
„Construcții”
150.000 lei
–  Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat:
30.000 lei 105
„Rezerve din reevaluare”
= 1175
„Rezultatul reportat
reprezentând surplusul
realizat din rezerve
din reevaluare”
30.000 lei
➜ Leasing operațional – conform reglementărilor contabile românești

Exemplu

Societatea A (locator) încheie un contract cu societatea B (utilizator sau locatar) prin care A se obligă să cumpere de la societatea producătoare C un mijloc de transport și să îl pună la dispoziția societății B. Valoarea de intrare a activului este de 500.000 lei, durata de utilizare este de 5 ani, iar amortizarea anuală, de 100.000 lei. Durata contractului de leasing este de 4 ani, iar redevența anuală se ridică la 120.000 lei. Conform contractului, odată cu plata ultimei redevențe, utilizatorul își exercită opțiunea de cumpărare a mijlocului de transport, valoarea sa reziduală fiind estimată la 110.000 lei.

La societatea de leasing (entitatea A):
–  Recepția mijlocului de transport:
595.000 lei
500.000 lei

  95.000 lei
%
2133
„Mijloace de transport”
4426
„TVA deductibilă”
= 404
„Furnizori de imobilizări”
595.000 lei
–  Amortizarea lunară (100.000 lei/12 luni):
8.333,33 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor”
= 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
8.333,33 lei
–  Înregistrarea redevenței anuale:
142.800 lei 4111
„Clienți”
= %
706
„Venituri din redevențe,
locații de gestiune
și chirii”
4427
„TVA colectată”
142.800 lei
120.000 lei



22.800 lei
–  Încasarea redevenței:
142.800 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 4111
„Clienți”
142.800 lei
–  Vânzarea mijlocului de transport la expirarea contractului de leasing:
130.900 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= %
7583
„Venituri din vânzarea
activelor și alte
operațiuni de capital”
4427
„TVA colectată”
130.900 lei
110.000 lei



20.900 le

–  Ieșirea din patrimoniu a activului vândut utilizatorului:

500.000 lei
400.000 lei


100.000 lei
%
2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
6583
„Cheltuieli privind
activele cedate și alte
operațiuni de capital”
= 2133
„Mijloace de transport”
500.000 lei
La utilizator (entitatea B):
–  Primirea mijlocului de transport:
  Debit cont 8031
„Imobilizări corporale primite
cu chirie sau în baza altor
contracte similare” / Leasing
    500.000 lei
–  Înregistrarea redevențelor de plătit (120.000 lei/an x 4 ani):
  Debit cont 8036
„Redevențe, locații de gestiune,
chirii și alte datorii asimilate”
    480.000 lei
 –  Plata redevenței anuale:
142.800 lei
120.000 lei



  22.800 lei
%
612
„Cheltuieli cu redevențele,
locațiile de gestiune
și chiriile”
4426
„TVA deductibilă”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
142.800 lei
–  Diminuarea angajamentelor cu valoarea redevenței plătite:
  Credit cont 8036
„Redevențe, locații de gestiune,
chirii și alte datorii asimilate”
    120.000 lei

La finalul celor 4 ani, contul 8036 se soldează.

–  Cumpărarea mijlocului de transport la expirarea contractului de leasing:
130.900 lei
110.000 lei

  20.900 lei
%
2133
„Mijloace de transport”
4426
„TVA deductibilă”
= 404
„Furnizori de imobilizări”
130.900 lei
–  Achitarea facturii:
130.900 lei 404
„Furnizori de imobilizări”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
130.900 lei
Notă: În literatura de specialitate se apreciază că aceste înregistrări contabile (în care bunurile ce fac obiectul contractelor de leasing nu sunt evidențiate în activul bilanțului, ci în conturi extrabilanțiere, ca în cazul leasingului operațional) furnizează o imagine deformată a realității economice a utilizatorului, denaturând rezultatele analizelor economico-financiare și contabile, motiv pentru care, așa cum precizam anterior, de la data de 1 ianuarie 2019 va intra în vigoare IFRS 16, care va modifica acest aspect.
Concluzii
Leasingul s-a dovedit a fi o alternativă viabilă și eficientă la orice altă formă de finanțare (creditare), trăsăturile sale caracteristice, care au stat la baza răspândirii lui ca principal mijloc de susținere și dezvoltare a activităților comerciale și a producției, ducând la evidențierea următoarelor aspecte:
✔ Nu proprietatea asupra mijloacelor fixe, ci utilizarea lor efectivă este cea care aduce profit.
✔ A fi proprietarul unor echipamente vechi sau depășite moral nu folosește nimănui și nu constituie un avantaj pentru nicio companie.
✔ Obținerea în folosință, cu minimum de capital investit, a unor echipamente moderne și performante mărește eficiența și determină creșterea volumului afacerii, aducând în final mai mult profit.

Deși din punct de vedere fiscal cheltuielile cu dobânda de leasing sunt deductibile, acestea diminuând profitul impozabil și implicit impozitul pe profit, operațiunile de leasing nu afectează gradul de îndatorare al entității, deoarece bunurile care fac obiectul unui contract de leasing sunt evidențiate extrabilanțier, întreprinderea păstrându-și astfel nealterată capacitatea sa de îndatorare.

BIBLIOGRAFIE
1. Dumitrean, Emilian (2001), Contabilitate financiară, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iași.
2. Dumitrean, Ioan (2010), The Leasing – Source of Financing Investments. Modern Forms of Leasing Contracts, Ovidius University Annals, Economic Sciences Series, vol. X, nr. 1, pp. 1573-1578.
3. Dumitrean, Ioan (2012), Influența timpului asupra evaluării afacerilor. Analiză. Diagnostic. Evaluare, colecția Economikon, Editura Universității „Alexandru Ioan Cuza”, Iași.
4. Georgescu, Maria Andrada (2005), Stabilirea ratelor de leasing de către locatori, Tribuna Economică, nr. 43.
5. Maziliu, Dumitru (2003), Dreptul comerțului internațional, ediția a III-a.
6. Molico Tatiana, Wunder Eugen (2003), Leasingul internațional „cross-border”, Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 7/iulie, pp. 58-62.
7. Molico, Tatiana, Wunder, Eugen (2003), Leasingul, un instrument modern de investiții și finanțare, Editura CECCAR, București.
8. Popa, Cristian (2008), Cum se calculează valoarea reziduală la un contract de leasing, disponibil la www.conso.ro/sfatul-expertului/1579/Cum-se-calculeaza-valoarea-reziduala-la-un-contract-de-leasing.html
9. Tița-Nicolescu, Gabriel (2003), Regimul juridic al operațiunilor de leasing, Editura All Beck, București.
10. Tulvinschi, Mihaela, Chiriță, Irina (2009), Effects of Residual Value Revision on the Lessor’s Results in the Finance Lease Contracts, Annals of Faculty of Economics, vol. 3, nr. 1, pp. 1186-1191.
11. Vance, David E. (2003), Financial Analysis and Decision Making. Tools and Techniques to Solve Financial Problems and Make Effective Business Decisions, McGraw-Hill.
12. Zaiț, Dumitru (2008), Fundamentele economice ale investițiilor, Editura Sedcom Libris, Iași.
13. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!