Condiții și consecințe privind inactivitatea fiscală a contribuabililor și reactivarea acestora

Condiții și consecințe privind inactivitatea fiscală a contribuabililor și reactivarea acestora

Numărul 18-19, 16-29 mai 2017  »  Expertiza și auditul afacerilor

ec. Dumitru Macedon Motrea
Arad
prof. univ. dr. Lucian Cernușca
Universitatea „Aurel Vlaicu” din Arad

REZUMAT
Articolul urmărește să pună în evidență o serie de aspecte teoretice și practice privind declararea unui contribuabil ca inactiv și consecințele acestui fapt. De asemenea, sunt prezentate condițiile în care un contribuabil inactiv este reactivat, precum și efec­tele reactivării.
S-au constatat în practică situații în care unii contribuabili, persoane impozabile sta­bilite în România, au fost declarați inactivi conform Codului de procedură fiscală, dar au desfășurat activități economice în perioada de inactivitate. Ei și-au pierdut codul de înregistrare în scopuri de TVA, clienții lor fiind puși în dificultate în cazul desfă­șu­rării de tranzacții cu aceștia. Pentru un regim fiscal echita­bil, Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal introduce o serie de măsuri de re­pu­nere în drepturi pentru contribuabilii inactivi care se reactivează și își redobândesc codul de înregistrare în scopuri de TVA.
Modificarea adusă de OUG nr. 84/2016 le dă contribuabililor inactivi care își re­do­bândesc codul de TVA în urma reactivării posibilitatea să refactureze cu taxă livrările/prestările efectuate în perioada în care au avut codul anulat. De asemenea, beneficiarii lor vor putea să deducă TVA pentru achizițiile de bunuri/prestări de servicii aferente vânzărilor/prestărilor realizate în perioada în care furnizorul a avut codul de înregistra­re în scopuri de TVA anulat, în condițiile în care înainte de apariția OUG nr. 84/2016 acest lucru nu era posibil.
Cheltuielile înregistrate de contribuabilii inactivi, precum și de beneficiari în legătură cu achizițiile efectuate de la aceștia vor fi luate în calcul la determinarea rezultatului fiscal la reactivare, fie în perioada fiscală curentă, fie prin rectificarea declarației de impozit pe profit a anului fiscal precedent, după caz. Astfel, asistăm la o corecție a tra­tamentului fiscal în cazul contribuabililor inactivi care se reactivează și își redobân­desc codul de TVA, precum și al beneficiarilor acestora, măsura intrând în vigoare de la 1 ianuarie 2017.

Termeni-cheie: TVA, OUG nr. 84/2016, anularea codului de TVA, redobândirea codului de TVA, contribuabil inactiv fiscal, reactivare fiscală

Clasificare JEL: K34, M41

➥ Situații în care un contribuabil este declarat inactiv

Cazurile în care un contribuabil (plătitor per­soană juridică sau orice entitate fără perso­na­litate juridică) este declarat inactiv sunt prevăzute la art. 92 alin. (1)-(3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și com­pletările ulterioare, și sunt prezentate schematic mai jos:

➥ Efectele declarării unui contribuabil ca inactiv

Una dintre cele mai importante consecințe ale de­clarării unui contribuabil ca inactiv este reprezen­tată de anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA.

Efectele declarării unui contribuabil ca inactiv sunt prevăzute la art. 11 alin. (6) și (7) din Codul fis­cal și sunt prezentate schematic mai jos:

Exemplu

La data de 01.02.2017, entitatea X este declarată inactivă. Organele fiscale competente au anulat înre­gistrarea în scopuri de TVA a societății în baza art. 316 alin. (11) lit. a) din Codul fiscal, de la data declarării ca inactivă. La 09.02.2017, aceasta achiziționează de la entitatea Y mărfuri în sumă de 5.500 lei + TVA 19%. La 10.02.2017, entitatea X îi vinde mărfurile entității Z pentru suma de 6.000 lei + TVA 19%.

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entităților X și Z.

➔ Entitatea X

a) Achiziționarea mărfurilor de la entitatea Y:
6.545 lei371
„Mărfuri”
=401
„Furnizori”
6.545 lei
Remarcă:
Entitatea X nu mai poate deduce TVA aferentă achiziției de mărfuri, în cuantum de 1.045 lei, și ca urmare înregistrează întreaga valoare din factură (inclusiv TVA) în contul 371 „Mărfuri”. Societatea nu mai poate utiliza contul 4426 „TVA deductibilă”.

b) Achitarea datoriei față de furnizor:

6.545 lei401
„Furnizori”
=5121
„Conturi la bănci
în lei”
6.545 lei
 c) Vânzarea mărfurilor către entitatea Z:
7.140 lei4111
„Clienți”
=%
707
„Venituri din
vânzarea mărfurilor”
446.analitic distinct
„Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate”
7.140 lei
6.000 lei


1.140 lei

În ceea ce privește emiterea acestei facturi, entitatea X va evidenția distinct valoarea taxei, la fel ca îna­inte de anularea codului de TVA. Pe factura emisă nu se va completa codul de identificare fiscală al en­tității X cu simbolul RO, dar opțional se poate înscrie pe aceasta o informație cu privire la anularea codului de TVA.

d) Încasarea facturii:
7.140 lei5121
„Conturi la bănci
în lei”
=4111
„Clienți”
7.140 lei
e) Achitarea TVA colectate:
1.140 lei446
„Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate
=5121
„Conturi la bănci
în lei”
1.140 lei
f) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:
6.545 lei607
„Cheltuieli privind mărfurile”
=371
„Mărfuri”
6.545 lei
Remarcă:
  1. Cheltuiala de 6.545 lei este nedeductibilă la calculul profitului impozabil.
  2. Întrucât entitatea X desfășoară activitate economică în perioada de inactivitate, ea este obligată să achite la bugetul de stat impozitele, taxele și contribuțiile sociale prevăzute de Codul fiscal.

➔ Entitatea Z

–  Achiziționarea mărfurilor de la entitatea X:
7.140 lei371
„Mărfuri”
=401
„Furnizori”
7.140 lei

Remarcă:

Entitatea Z nu poate deduce TVA aferentă achiziției de mărfuri, în cuantum de 1.140 lei, întrucât cumpără bunurile de la o societate care este înscrisă în Registrul contribua­bililor inactivi conform Codului de pro­cedură fiscală. Ca urmare, entitatea Z înregistrează întreaga valoare din factură (inclusiv TVA) în contul 371 „Mărfuri”. Ea nu mai poate utiliza contul 4426 „TVA de­ductibilă”.

➥ Situații în care un contribuabil inactiv este reactivat

Cazurile în care un contribuabil/plătitor decla­rat inactiv se reactivează sunt prevăzute la art. 92 alin. (5)-(9) din Codul de procedură fiscală și sunt prezentate schematic mai jos:

Remarcă:

Dacă se constată că un contribuabil/plătitor a fost de­cla­rat inactiv din eroare, organul fiscal cen­tral emitent anu­lează decizia de declarare ca inactiv, acest fapt având efect atât pentru viitor, cât și pen­tru trecut, contribua­bilul fiind repus în situația an­te­rioară.

Condiția privind îndeplinirea obligațiilor de­cla­rative este considerată satisfăcută și în situația în care obligațiile fiscale au fost stabilite prin decizie emisă de organul fiscal central.

Legiuitorul stabilește și o excepție de la în­de­plinirea condițiilor de mai sus pentru contribuabilii/plătitorii asupra cărora s-a deschis procedura sim­plificată de insolvență, care au intrat în faliment sau pentru care s-a adoptat o hotărâre de dizolvare, în sensul că aceștia vor fi reactivați la cererea lor după în­de­plinirea obligațiilor declarative.

➥ Efectele reactivării unui contribuabil

Consecințele reactivării și redobândirii codului de înregistrare în scopuri de TVA sunt prevăzute la art. 11 alin. (6) și (7) din Codul fiscal și sunt prezen­tate schematic mai jos:

Exemplu

La data de 01.09.2016, entitatea A este declarată inactivă.

În perioada 01.09-31.12.2016, aceasta efec­tuează următoarele operațiuni: la 07.10 achiziționează de la un furnizor mărfuri în sumă de 50.000 lei + TVA 20%; la 10.10 înregistrează cheltuieli cu întreținerea și reparațiile în sumă de 5.000 lei + TVA 20%; la 04.11 îi vinde mărfurile entității B pentru suma de 65.000 lei și descarcă gestiunea de mărfurile vândute; la 31.12 închide conturile de venituri și cheltuieli.

În perioada 01.01-31.03.2017, entitatea A efectuează următoarele operațiuni: la 12.01 achi­­zițio­nează de la un furnizor mărfuri în sumă de 30.000 lei + TVA 19%; la 16.01 înregistrează cheltuieli cu serviciile executate de terți în sumă de 8.000 lei + TVA 19%; la 17.03 îi vinde mărfurile entității C pentru suma de 40.000 lei și descarcă gestiunea de mărfurile vândute.

La data de 01.04.2017, entitatea A devine activă fiscal și își redobândește codul de TVA.

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entității A.

➔ Perioada 01.09-31.12.2016

a) Achiziționarea mărfurilor de la furnizor:
60.000 lei371
„Mărfuri”
=401
„Furnizori”
60.000 lei
b) Achitarea datoriei față de furnizor:
60.000 lei401
„Furnizori”
=5121
„Conturi la bănci
în lei”
60.000 lei
c) Înregistrarea cheltuielilor cu întreținerea și reparațiile:
6.000 lei611
„Cheltuieli cu întreținerea
și reparațiile”
=401
„Furnizori”
6.000 lei
d) Achitarea datoriei față de furnizor:
6.000 lei401
„Furnizori”
=5121
„Conturi la bănci
în lei”
6.000 lei
e) Vânzarea mărfurilor către entitatea B:
65.000 lei4111
„Clienți”
=%
707
„Venituri din
vânzarea mărfurilor”
446.analitic distinct
„Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate”
65.000 lei
54.167 lei


10.833 lei
f) Încasarea facturii:
65.000 lei5121
„Conturi la bănci
în lei”
=4111
„Clienți”
65.000 lei
g) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:
60.000 lei607
„Cheltuieli privind mărfurile”
=371
„Mărfuri”
60.000 lei
h) Închiderea conturilor de venituri și cheltuieli:
54.167 lei707
„Venituri din
vânzarea mărfurilor”
=121
„Profit sau pierdere”
54.167 lei
 
66.000 lei121
„Profit sau pierdere”
=%
607
„Cheltuieli privind mărfurile”
611
„Cheltuieli cu întreținerea
și reparațiile”
66.000 lei
60.000 lei


6.000 lei

Din punct de vedere fiscal, veniturile în sumă de 54.167 lei sunt impozabile, iar cheltuielile în sumă de 66.000 lei sunt nedeductibile. Impozitul pe profit aferent perioadei de inactivitate este de 8.667 lei (54.167 lei x 16%).

➔ Perioada 01.01-31.03.2017

a) Achiziționarea mărfurilor de la furnizor:
35.700 lei371
„Mărfuri”
=401
„Furnizori”
35.700 lei
b) Achitarea datoriei față de furnizor:
35.700 lei401
„Furnizori”
=5121
„Conturi la bănci
în lei”
35.700 lei
c) Înregistrarea cheltuielilor cu serviciile executate de terți:
9.520 lei628
„Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terți”
=401
„Furnizori”
9.520 lei
d) Achitarea datoriei față de furnizor:
9.520 lei401
„Furnizori”
=5121
„Conturi la bănci
în lei”
9.520 lei
e) Vânzarea mărfurilor către entitatea C:
40.000 lei4111
„Clienți”
=%
707
„Venituri din
vânzarea mărfurilor”
446.analitic distinct
„Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate”
40.000 lei
33.613 lei


6.387 lei
f) Încasarea facturii:
40.000 lei5121
„Conturi la bănci
în lei”
=4111
„Clienți”
40.000 lei
g) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:
35.700 lei607
„Cheltuieli privind mărfurile”
=371
„Mărfuri”
35.700 lei

La data de 01.04.2017, entitatea A devine activă fiscal și își redobândește codul de TVA. Ca urmare, constatăm următoarele efecte în conformitate cu prevederile Codului fiscal:

1. Entitatea A ajustează rezultatul fiscal al anului 2016, beneficiind de deducerea cheltuielilor consi­derate inițial nedeductibile, în sumă de 66.000 lei.

Rezultatul fiscal recalculat aferent perioadei de inactivitate din anul 2016:
  • Venituri impozabile = 54.167 lei
  • Cheltuieli deductibile = 66.000 lei
  • Pierdere fiscală = -11.833 lei (care se reportează pe următorii 7 ani)

2. Entitatea A beneficiază de deducerea TVA aferente achizițiilor de mărfuri și servicii din perioada de inactivitate din anul 2016.

–  Deducerea taxei aferente mărfurilor:
10.000 lei4426
„TVA deductibilă”
=7588
„Alte venituri din exploatare”
10.000 lei
–  Deducerea taxei aferente serviciilor:
1.000 lei4426
„TVA deductibilă”
=7588
„Alte venituri din exploatare”
1.000 lei
Observații:
Utilizarea unui cont de venituri poate fi justificată de faptul că prin folosirea unei cheltuieli cu minus s-ar putea depăși cheltuielile perioadei, rezultând o sumă negativă. De asemenea, trebuie să se țină seama de pragul de semnificație, deoarece în cazul depășirii acestuia va fi afectat contul 117 „Rezultatul reportat”.
De exemplu, deducerea taxei aferente mărfurilor ar putea fi înregistrată astfel:
10.000 lei4426
„TVA deductibilă”
=117
„Rezultatul reportat”
10.000 lei

3. Entitatea B dobândește dreptul de deducere a cheltuielilor cu mărfurile achiziționate de la en­titatea A și a TVA aferente, în baza facturii emise în acest scop de entita­tea A.

4. Cheltuielile cu mărfurile achiziționate și vândute în trimestrul I din 2017 de entitatea A sunt nededuc­­tibile la calculul rezultatului fiscal aferent acestui trimestru, în timp ce veniturile în sumă de 33.613 lei sunt impozabile. Impozitul pe profit pentru trimestrul I din 2017 este de 5.378 lei (33.613 lei x 16%). Cheltuielile considerate inițial nedeductibile sunt în sumă de 45.220 lei (9.520 lei + 35.700 lei).

5. La data de 01.04.2017, în urma reactivării și redobândirii codului de TVA, entitatea A beneficiază de dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor de mărfuri și servicii din perioada de inactivitate din tri­mes­trul I din 2017.

–  Deducerea taxei aferente mărfurilor:
(5.700 lei)607
„Cheltuieli privind mărfurile”
=371
„Mărfuri”
(5.700 lei)
   
5.700 lei4426
„TVA deductibilă”
=371
„Mărfuri”
5.700 lei
–  Deducerea taxei aferente serviciilor:
(1.520 lei)628
„Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terți”
=401
„Furnizori”
(1.520 lei)
  
1.520 lei4426
„TVA deductibilă”
=401
„Furnizori”
1.520 lei

De asemenea, începând cu trimestrul II din 2017, devenind activă fiscal, entitatea A benefi­ciază și de dreptul de deducere a cheltuielilor în sumă de 45.220 lei, considerate nedeductibile în trimestrul I al ace­lu­iași an.

6. Entitatea C dobândește dreptul de deducere a cheltuielilor cu mărfurile achiziționate de la entitatea A și a TVA aferente, în baza facturii emise în acest scop de entita­tea A.

BIBLIOGRAFIE
  1. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 22/13.01.2016, cu modificările și completările ulterioare.
  2. Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial nr. 547/23.07.2015, cu modificările și completările ulterioare.
  3. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modi­ficările și completările ulterioare.
  4. Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.846/2015 pentru aprobarea pro­cedurilor de aplicare a art. 92 din Codul de procedură fiscală, precum și pentru aprobarea mode­lului și conținutului unor formulare, publicat în Monitorul Oficial nr. 14/08.01.2016.
  5. Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea și completarea unor acte norma­tive din domeniul financiar-fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 977/06.12.2016.
  6. http://contabilul.manager.ro/a/20133/reactivare-societate-declarata-inactiva-ce-regim-fiscal-se-aplica.html, accesat la 13.02.2017.
  7. http://economie.hotnews.ro/stiri-finante_banci-20724458-anaf-publicat-procedura-declarare-inactivitatii-unui-contribuabil-cea-reactivare-fiscala-acestuia.htm, accesat la 13.02.2017.
Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!