Fiscalitatea și contabilitatea divizării parțiale a societăților (I)

Fiscalitatea și contabilitatea divizării parțiale a societăților (I)

Numărul 38, 10-16 oct. 2017  »  Expertiza și auditul afacerilor

prof. univ. dr. Marian Săcărin
ASE București

REZUMAT
Scopul articolului de față este acela de a reda principalele aspecte fiscale și contabile cu privire la divizarea parțială, una dintre operațiunile de reorganizare la care poate fi supusă o societate pe parcursul duratei sale de viață.
Aspectele contabile prezentate, care au în vedere prevederile Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 897/2015, vizează doar entitățile care aplică Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014, cu modificările și completările ulterioare. Pentru societățile care aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară, tratamentul contabil al operațiunii de divizare parțială trebuie să țină cont de prevederile acestor standarde.
(vezi partea a doua)

Termeni-cheie: divizare parțială, fiscalitate, contabilitate, Codul fiscal, OMFP nr. 897/2015, OMFP nr. 1.802/2014

Clasificare JEL: G34, K34, M41

1. Introducere

Divizarea parțială reprezintă o operațiune de reorganizare la care, din diferite motive (economice, juridice sau fiscale), o societate poate fi supusă pe parcursul desfășurării activității sale. Aceasta este definită explicit sau implicit în Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în Legea societăților nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel, Codul fiscal definește divizarea parțială ca operațiunea prin care o societate transferă, fără a fi dizolvată, una sau mai multe ramuri de activitate către una sau mai multe societăți existente ori nou-înființate, lăsând cel puțin o ramură de activitate în societatea cedentă, în schimbul emiterii către participanții săi de titluri de participare reprezentând capitalul societăților beneficiare și, dacă este cazul, a sumei în numerar de maximum 10% din valoarea nominală sau, în absența valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor (art. 32 alin. (1) lit. c)).

Pentru a fi recunoscută din punct de vedere fiscal, divizarea parțială trebuie să presupună transferul uneia sau mai multor ramuri de activitate. O ramură de activitate reprezintă totalitatea activelor și pasivelor unei diviziuni dintr-o societate care, din punct de vedere organizatoric, constituie o activitate independentă, adică o entitate capabilă să funcționeze prin propriile mijloace (art. 32 alin. (2) lit. g)).

Spre deosebire de Codul fiscal, Legea societăților nu face explicit referire la divizarea parțială, însă aceasta este asimilată implicit cu desprinderea în interesul acționarilor sau asociaților, care apare atunci când o parte din patrimoniul unei societăți se desprinde și este transferată ca întreg uneia sau mai multor societăți existente ori unor societăți care sunt astfel constituite, în schimbul alocării de acțiuni sau părți sociale ale societăților beneficiare către acționarii sau asociații societății care transferă activele (art. 2501 lit. a)). Din punct de vedere juridic, desprinderea în interesul asociaților sau acționarilor este supusă unui tratament similar cu cel al divizării totale.

Tratamentul contabil al divizării parțiale este prevăzut în Normele metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, aprobate prin OMFP nr. 897/2015. Însă aceste norme sunt aplicabile doar atunci când la operațiunea de divizare parțială participă entități care folosesc drept referențial contabil Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin OMFP nr. 1.802/2014. Dacă la divizarea parțială participă una sau mai multe societăți care aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară, la contabilizarea operațiunii la această societate/aceste societăți trebuie să se țină cont de prevederile standardelor respective.

2. Fiscalitatea divizării parțiale

Consecințele fiscale ale divizării parțiale vizează atât societatea care se divizează, cât și pe cele beneficiare de aport (societatea existentă/societățile existente sau/și societatea nou-constituită/societățile nou-constituite). Acestea se regăsesc atât în prevederile Codului fiscal, cât și în legislația care reglementează procedura de efectuare a operațiunilor de divizare și în orice alte acte normative care includ aspecte de natură fiscală.

Prezentăm în tabelul de mai jos principalele aspecte fiscale cu privire la impozitul pe profit, impozitul pe veniturile microîntreprinderilor și TVA de care trebuie să se țină cont la divizarea parțială.

Aspectul vizatTratamentul fiscalReglementarea
IMPOZITUL PE PROFIT
Pierderea fiscală
a societății care
se divizează parțial
Se recuperează de acești contribuabili și de cei care preiau ramura/ramurile de activitate a/ale societății cedente, după caz, proporțional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de divizare, respectiv cu cele menținute de persoana care se divizează.Art. 31 alin. (2) din Codul fiscal
Anularea provizioanelor și
a rezervelor care
au fost anterior deduse la determinarea impozitului pe profit, inclusiv rezerva legală
Se include în rezultatul fiscal, ca venituri impozabile sau elemente similare veniturilor. Însă transferul unui provizion sau al unei rezerve, anterior deduse din baza impozabilă a societății cedente, care nu provin de la sediile permanente din străinătate ale acesteia, dacă sunt preluate în aceleași condiții de deducere de către societatea beneficiară, nu se consideră reducere sau anulare a provizionului ori a rezervei, potrivit art. 26 alin. (5) din Codul fiscal, la momentul transferului.Art. 26 alin. (5)
și art. 32 alin. (6) lit. f) din Codul fiscal
Transferul ramurii/ramurilor de activitateReprezintă transfer neimpozabil pentru diferența dintre prețul de piață al activelor/pasivelor transferate și valoarea lor fiscală.Art. 32 alin. (3) din Codul fiscal
Emiterea acțiunilor
sau a părților sociale de către societățile beneficiare în schimbul acțiunilor sau al părților sociale ale societății care se divizează parțial
Nu reprezintă transfer impozabil.Art. 32 alin. (4) din Codul fiscal
IMPOZITUL PE PROFIT
Anularea titlurilor de participare deținute de societatea beneficiară la societatea care
se divizează parțial
Veniturile generate de aceasta nu se impozitează dacă participația societății beneficiare la capitalul societății cedente este mai mare de 10%. Precizăm că, deși din punct de vedere fiscal este vorba despre venituri, contabil acestea reprezintă prime de divizare.Art. 32 alin. (5) din Codul fiscal
Amortizarea fiscală
și câștigurile sau pierderile aferente activelor și pasivelor transferate la societățile beneficiare
Societatea beneficiară calculează amortizarea fiscală, în conformitate cu regulile prevăzute la art. 28 din Codul fiscal, precum și orice câștig sau pierdere aferent(ă) activelor și pasivelor transferate, în concordanță cu dispozițiile care ar fi fost aplicate societății cedente dacă divizarea nu ar fi avut loc.Art. 32 alin. (6) lit. e) din Codul fiscal
IMPOZITUL PE VENITURILE MICROÎNTREPRINDERILOR
Transferul activelor
și datoriilor
Atunci când la microîntreprinderea care se divizează parțial se recunosc venituri, acestea sunt luate în calcul la stabilirea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, dacă nu fac parte din categoria veniturilor care sunt scăzute din baza impozabilă.Art. 53 din Codul fiscal
Rezervele legaleAtunci când la societatea care se divizează parțial rezervele legale se reduc, acestea se adaugă la baza de determinare a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, în cazul în care au fost deduse la calculul profitului impozabil în perioada în care microîntreprinderea a fost plătitoare de impozit pe profit.Art. 53 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal
Rezervele
din reevaluarea
mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor
Atunci când la societatea care se divizează parțial aceste rezerve se diminuează sau se anulează, ele se adaugă la baza de determinare a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, în cazul în care au fost deduse la calculul profitului impozabil în perioada în care microîntreprinderea a fost plătitoare de impozit pe profit.Art. 53 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal
Rezervele reprezentând
facilități fiscale
Atunci când la societatea care se divizează parțial are loc o reducere a rezervelor reprezentând facilități fiscale, aceasta nu se include în baza de determinare a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor.Art. 53 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal și Normele metodologice
de aplicare a acestuia
TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ
Transferul activelorTransferul ramurii/ramurilor de activitate efectuat cu ocazia divizării parțiale nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă stabilită în România. De asemenea, primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului (societății care se divizează) în ceea ce privește ajustarea dreptului de deducere prevăzută de lege.Dacă beneficiarul transferului (primitorul) este o persoană impozabilă neînregistrată în scopuri de TVA și nu se va înregistra în acest scop ca urmare a divizării, el va trebui să plătească la bugetul de stat suma rezultată din ajustările prevăzute de Codul fiscal și să depună declarația specificată pentru această situație.Art. 270 alin. (7) din Codul fiscal și Normele metodologice
de aplicare a acestuia
3. Contabilizarea operațiunilor de divizare parțială conform OMFP nr. 897/2015
Așa cum stipulează normele metodologice aprobate prin OMFP nr. 897/2015, din punct de vedere contabil, operațiunile efectuate cu ocazia divizării parțiale corespund uneia dintre următoarele două metode, în funcție de modul de evaluare a elementelor bilanțiere:
  • metoda activului net contabil;
  • metoda evaluării globale.

Metoda activului net contabil

Utilizarea acestei metode presupune ca activele, datoriile și capitalurile proprii preluate de societatea beneficiară existentă/societățile beneficiare existente sau societatea nou-constituită/societățile nou-constituite să fie recunoscute (contabilizate) la aceasta/acestea la valoarea la care au fost evidențiate la entitatea care se divizează parțial. Recunoașterea în contabilitatea societății(lor) beneficiare deja existente/societății(lor) nou-constituite a elementelor de natura activelor primite de la societatea divizată parțial se efectuează la valoarea contabilă netă sau la valoarea contabilă brută, caz în care amortizările și ajustările corespunzătoare se preiau distinct, așa cum sunt ele evidențiate în contabilitatea entității divizate parțial. La această societate, pentru recunoașterea transmiterii activelor și datoriilor se utilizează contul 892 „Bilanț de închidere”, iar la societatea beneficiară/societățile beneficiare de aport, pentru contabilizarea preluării activelor și datoriilor se folosește contul 891 „Bilanț de deschidere”.

Exemplu

➔ Divizarea parțială prin transmiterea unei ramuri de activitate către o societate existentă

Adunarea generală a acționarilor societății A hotărăște divizarea sa prin transferarea unei ramuri de activitate a acesteia către o societate existentă (B). În contextul divizării parțiale se cunosc următoarele informații:

1. Bilanțul societății A înainte de divizare se prezintă astfel:
- lei -
Structuri bilanțiereSocietatea A
A. ACTIVE IMOBILIZATE 
Terenuri
Construcții
Utilaje
100.000
150.000
250.000
TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE500.000
B. ACTIVE CIRCULANTE 
Produse finite
Clienți
Casa și conturi la bănci
100.000
100.000
300.000
TOTAL ACTIVE CIRCULANTE500.000
C. CHELTUIELI ÎN AVANS -
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN 
Furnizori
Credite bancare pe termen scurt
250.000
150.000
TOTAL DATORII CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN400.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE
(B + C – D – I)
100.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A + E)600.000
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
(Credite bancare pe termen lung)
250.000
H. PROVIZIOANE -
I. VENITURI ÎN AVANS -
J. CAPITAL ȘI REZERVE 
Capital subscris vărsat (200.000 acțiuni x 1 leu/acțiune)
Rezerve din reevaluare
Rezerve legale
Rezultat reportat
 200.000
   25.000
   40.000
   85.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII350.000
2. Despre imobilizările corporale și creanțele față de clienți prezentate în bilanțul societății A se cunosc următoarele informații:
- lei -
 Valori
Construcții (valoare reevaluată)
Amortizarea construcțiilor
Valoarea contabilă a construcțiilor
Utilaje (cost)
Amortizarea utilajelor
Valoarea contabilă a utilajelor
Clienți
Ajustări pentru deprecierea creanțelor față de clienți
Valoarea contabilă a creanțelor față de clienți
200.000
(50.000)
150.000
450.000
(200.000)
250.000
150.000
(50.000)
100.000

Terenurile și utilajele deținute de societatea A nu au fost reevaluate. În schimb, construcțiile au fost reevaluate în anii precedenți. Astfel, rezervele din reevaluare prezentate în bilanț, în valoare de 25.000 lei, sunt în totalitate aferente construcțiilor. Menționăm că politica societății A a fost aceea de a transfera surplusul din reevaluare aferent construcțiilor la rezultatul reportat pe măsură ce acestea se amortizează. De asemenea, ajustările pentru deprecierea creanțelor față de clienți, în valoare de 50.000 lei, au fost deductibile din punct de vedere fiscal.

3. În proiectul de divizare se precizează că metoda utilizată este cea a activului net.

4. Societatea A îi transferă societății B o ramură de activitate care are următoarele active și datorii:
- lei -
Active și datorii transferateValori
I. Active
Terenuri
Construcții
Amortizarea construcțiilor
Conturi curente la bănci
Total active (valoare contabilă)
100.000
200.000
(50.000)
127.500
377.500
II. Datorii
Credite bancare pe termen lung
Furnizori
Total datorii

 250.000
   22.500
272.500
III. Valoarea contabilă a ramurii de activitate105.000

Astfel, valoarea contabilă a ramurii transferate societății B reprezintă 30% din valoarea contabilă a societății A (105.000 lei/350.000 lei x 100%).

5. Valoarea contabilă a unei acțiuni a societății A este de 1,75 lei (350.000 lei/200.000 acțiuni).

6. Rezervele legale ale societății A au fost deductibile fiscal atunci când s-au constituit. În proiectul de divizare se menționează că activul net al societății cedente (capitalurile proprii) se diminuează astfel:
- lei -
Capitaluri propriiValori
Capital
Rezerve din reevaluare (aferente construcțiilor)
Rezerve legale
Rezultat reportat
Total capitaluri proprii (active nete)
  60.000
  25.000
  12.000
    8.000
105.000

Societatea B preia rezervele legale și rezervele din reevaluare de la societatea A.

7. B este o societate pe acțiuni, valoarea contabilă a unei acțiuni a acesteia fiind de 5,25 lei, iar valoarea nominală, de 3 lei.

Pentru a remunera aportul societății A, societatea B emite 20.000 de acțiuni (105.000 lei/5,25 lei/acțiune). De asemenea, rata (raportul) de schimb este de o acțiune B pentru 3 acțiuni A.

În aceste condiții, creșterea capitalurilor proprii de la societatea B, în valoare de 105.000 lei, are următoarea structură:
  • capital subscris vărsat: 60.000 lei (20.000 acțiuni x 3 lei/acțiune);
  • rezerve din reevaluare: 25.000 lei;
  • rezerve legale: 12.000 lei;
  • prime de divizare: 8.000 lei.

8. Atât A, cât și B sunt plătitoare de impozit pe profit și de TVA.

1. Contabilizarea divizării parțiale la societatea A

i) Scoaterea din evidență a elementelor de capitaluri proprii transferate:
105.000 lei
60.000 lei

25.000 lei

12.000 lei

8.000 lei
%
1012
„Capital subscris vărsat”
105
„Rezerve din reevaluare”
1061
„Rezerve legale”
1171
„Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
=456
„Decontări cu acționarii
privind capitalul”
105.000 lei
ii) Scoaterea din evidență a elementelor de natura activelor transferate:
427.500 lei892
„Bilanț de închidere”
=%
2111
„Terenuri”
212
„Construcții”
5121
„Conturi la bănci
în lei”
427.500 lei
100.000 lei

200.000 lei

127.500 lei
iii) Scoaterea din evidență a elementelor de natura datoriilor și amortizărilor:
427.500 lei
22.500 lei

250.000 lei


50.000 lei

105.000 lei
%
401
„Furnizori”
162
„Credite bancare
pe termen lung”
2812
„Amortizarea construcțiilor”
456
„Decontări cu acționarii
privind capitalul”
=892
„Bilanț de închidere”
427.500 lei

2. Contabilizarea divizării parțiale la societatea B (societatea existentă)

i) Înregistrarea creșterii capitalurilor proprii cu valoarea aportului net preluat de la societatea A:
105.000 lei456
„Decontări cu acționarii
privind capitalul”
=%
1012
„Capital subscris vărsat”
105
„Rezerve din reevaluare”
1061
„Rezerve legale”
1042
„Prime de divizare”
105.000 lei
60.000 lei

25.000 lei

22.000 lei

8.000 lei
ii) Preluarea activelor de la societatea A:
427.500 lei
100.000 lei

200.000 lei

127.500 lei
%
2111
„Terenuri”
212
„Construcții”
5121
„Conturi la bănci
în lei”
=891
„Bilanț de deschidere”
427.500 lei
iii) Preluarea datoriilor și amortizărilor de la societatea A:
427.500 lei891
„Bilanț de deschidere”
=%
401
„Furnizori”
162
„Credite bancare
pe termen lung”
2812
„Amortizarea construcțiilor”
456
„Decontări cu acționarii
privind capitalul”
427.500 lei
22.500 lei

250.000 lei


50.000 lei

105.000 lei
iv) La societatea B trebuie să se țină cont de următoarele aspecte fiscale:
✔ Valoarea fiscală a activelor preluate va fi aceeași cu valoarea fiscală pe care acestea au avut-o la societatea A.
✔ Rezervele din reevaluare recunoscute la societatea B se vor impozita pe măsură ce construcțiile pentru care acestea au fost recunoscute în contabilitate se amortizează.

Vom continua în numărul viitor al revistei cu prezentarea metodei evaluării globale.

BIBLIOGRAFIE

  1. Legea societăților nr. 31/1990, republicată în Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004, cu modificările și completările ulterioare.
  2. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
  3. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
  4. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, publicat în Monitorul Oficial nr. 711 și 711 bis/22.09.2015, cu rectificarea ulterioară.

(Copyright foto: andreypopov / 123RF Stock Photo)

Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!