Fiscalitatea și contabilitatea transferului de active – partea a II-a

Fiscalitatea și contabilitatea transferului de active – partea a II-a

Numărul 9, 14-20 martie 2017  »  Expertiza și auditul afacerilor

prof. univ. dr. Marian Săcărin
ASE București

REZUMAT
Scopul acestui articol este acela de a prezenta aspecte fiscale și contabile referitoare la transferul de active, una dintre modalitățile de reorganizare a societăților prevăzute de Codul fiscal. Tratamentele contabile au în vedere atât societățile care aplică Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, cât și pe cele care aplică Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară. (vezi prima parte)

Termeni-cheie: transfer de active, fiscalitate, contabilitate, OMFP nr. 1.802/2014,
OMFP nr. 2.844/2016, Standardele Internaționale de Raportare Financiară

Clasificare JEL: M41

4. Contabilitatea transferului de active în condițiile în care societățile care participă la tranzacție aplică IFRS (OMFP nr. 2.844/2016)

La societatea cedentă trebuie să se țină cont de impozitele amânate generate de diferența care apare între valoarea contabilă și valoarea fiscală a titlurilor dobândite în schimbul ramurii de activitate transferate.

La societatea beneficiară este necesar să se aibă în vedere:
  1. recunoașterea impozitelor amânate pentru diferențele care apar între valorile contabile și valorile fiscale ale activelor și datoriilor ramurii de activitate, conform IAS 12 Impozitul pe profit;
  2. tratamentul contabil al fondului comercial pozitiv sau negativ prevăzut de IFRS 3 Combinări de întreprinderi.

Reluăm exemplele prezentate în prima parte a articolului, dar presupunem că cele două societăți care participă la transferul de active aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Exemplul 1

Societatea A (cedentă) îi cedează o ramură de activitate societății B (beneficiară), în condițiile prezentate mai jos:

1. La societatea A, activele și datoriile ramurii de activitate transferate au următoarele valori contabile:
Valori contabile (lei)
Active
Construcții
Utilaje
Stocuri
Clienți
I. Total active
II. Datorii (Furnizori)
III. Active nete (I – II)
 
50.000
45.000
20.000
10.000
125.000
20.000
105.000

2. Despre activele societății A se cunosc următoarele:

✔ Amortizarea cumulată a construcțiilor este de 20.000 lei. Valoarea contabilă a acestora este egală cu baza (valoarea) fiscală.
✔ Amortizarea cumulată a utilajelor este de 15.000 lei. Valoarea contabilă a acestora este egală cu baza (valoarea) fiscală.
✔ Pentru clienți este recunoscută o ajustare pentru depreciere în valoare de 2.000 lei, care a fost deductibilă din punct de vedere fiscal.

3. În schimbul ramurii de activitate dobândite de la societatea A, societatea B emite 100.000 de acțiuni. Valoarea nominală a unei acțiuni este de 1 leu, iar valoarea de piață, rezultată în urma evaluării, este de 1,1 lei.

4. La societatea B, activele și datoriile ramurii de activitate dobândite sunt evaluate la valoarea justă, astfel:
Valori juste (lei)
Active
Construcții
Utilaje
Stocuri
Clienți
I. Total active
II. Datorii (Furnizori)
III. Active nete (I – II)
 
60.000
40.000
20.000
10.000
130.000
20.000
110.000

5. Ajustarea pentru deprecierea creanțelor – clienți este recunoscută (preluată) la societatea B.

6. Ambele societăți sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.

7. Acțiunile emise de societatea B reprezintă 10% din capitalul acesteia.

1. Contabilizarea transferului de active la societatea A

i) Transferul activelor și datoriilor ramurii de activitate:
162.000 lei
20.000 lei

15.000 lei


2.000 lei


20.000 lei

105.000 lei

%
2812
„Amortizarea construcțiilor”
2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
491
„Ajustări pentru deprecierea
creanțelor – clienți”
401
„Furnizori”
265
„Alte titluri imobilizate”
=%
212
„Construcții”
2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
3xx
Stocuri
411
„Clienți”


162.000 lei
70.000 lei

60.000 lei



20.000 lei

12.000 lei



ii) Înregistrarea diferenței dintre valoarea titlurilor primite (100.000 acțiuni B x 1,1 lei/acțiune) și valoarea contabilă a ramurii de activitate (105.000 lei):
5.000 lei

265
„Alte titluri imobilizate”
=768
„Alte venituri financiare”
5.000 lei

iii) La societatea A, transferul ramurii de activitate nu generează venituri impozabile, însă valoarea fiscală a acțiunilor B este diferită de valoarea contabilă. Pentru diferența dintre valoarea contabilă (110.000 lei) și valoarea fiscală (105.000 lei) a titlurilor primite de la societatea B se recunoaște o datorie de impozit pe profit amânat:
800 lei

692
„Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat”
=4412
„Impozitul pe profit
amânat”
800 lei*

* Pentru calculul impozitului pe profit amânat s-a considerat o cotă de impozit pe profit de 16%.

2. Contabilizarea transferului de active la societatea B

i) Înregistrarea creșterii capitalurilor proprii:
110.000 lei456
„Decontări cu acționarii
privind capitalul”
=%
1012
„Capital subscris vărsat”
1043
„Prime de aport”
110.000 lei
100.000 lei

10.000 lei

ii) La societatea B trebuie să se recunoască impozite amânate pentru diferențele care apar între valorile contabile și valorile fiscale ale construcțiilor și utilajelor:
  1. datorie de impozit pe profit amânat aferentă construcțiilor: 10.000 lei x 16% = 1.600 lei;
  2. creanță de impozit pe profit amânat aferentă utilajelor: 5.000 lei x 16% = 800 lei.
iii) În aceste condiții, valoarea justă a activelor nete identificabile ale ramurii de activitate preluate de la societatea A este următoarea:
Valori juste (lei)
Active
Construcții
Utilaje
Stocuri
Clienți
Creanță de impozit pe profit amânat
I. Total active
Datorii
Furnizori
Datorie de impozit pe profit amânat
II. Total datorii
III. Active nete (I – II)
 
60.000
40.000
20.000
10.000
800
130.800

20.000
1.600
21.600
109.200

Drept consecință, la societatea B, deoarece valoarea titlurilor emise este mai mare decât valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate, se recunoaște un fond comercial pozitiv.

Fond comercial pozitiv = Valoarea titlurilor emise – Valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate = 100.000 acțiuni x 1,1 lei/acțiune – 109.200 lei = 800 lei

iv) Activele și datoriile ramurii de activitate preluate de la societatea A se contabilizează astfel:
168.600 lei
80.000 lei

55.000 lei



20.000 lei

12.000 lei

800 lei

800 lei


%
212
„Construcții”
2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
3xx
Stocuri
411
„Clienți”
4412
„Impozitul pe profit
amânat” (creanță)
2071
„Fond comercial pozitiv”

=%
2812
„Amortizarea construcțiilor”
2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
491
„Ajustări pentru deprecierea
creanțelor – clienți”
401
„Furnizori”
456
„Decontări cu acționarii
privind capitalul”
4412
„Impozitul pe profit
amânat” (datorie)
168.600 lei
20.000 lei

15.000 lei


2.000 lei


20.000 lei

110.000 lei


1.600 lei


Exemplul 2

Adunarea generală a societății X (cedentă) hotărăște ca aceasta să îi transfere societății Y (beneficiară) o ramură de activitate, în schimbul căreia va primi acțiuni emise de societatea Y.

1. La societatea X, activele și datoriile aferente ramurii de activitate transferate au următoarele valori contabile:
Valori contabile (lei)
Active
Terenuri
Construcții
Clienți
I. Total active
II. Datorii (Furnizori)
III. Active nete (I – II)
 
100.000
50.000
100.000
250.000
190.000
60.000

2. La societatea X, amortizarea cumulată a construcțiilor este de 30.000 lei.

3. Valoarea contabilă a unei acțiuni a societății Y, determinată pe baza activului net al acestei societăți, este de 1,4 lei. În schimb, valoarea nominală a unei acțiuni este de 1 leu. Pentru remunerarea ramurii de activitate preluate de la societatea X, societatea Y emite 40.000 de acțiuni.

4. La societatea Y, activele și datoriile ramurii de activitate dobândite sunt evaluate la valoarea justă, astfel:
Valori juste (lei)
Active
Terenuri
Construcții
Clienți
I. Total active
II. Datorii (Furnizori)
III. Active nete (I – II)
 
105.000
40.000
100.000
245.000
190.000
55.000

5. Acțiunile pe care le primește societatea X reprezintă 25% din acțiunile societății Y.

6. Ambele societăți sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.

1. Contabilizarea transferului de active la societatea X

i) Transferul activelor și datoriilor ramurii de activitate:
280.000 lei
30.000 lei

190.000 lei

60.000 lei


%
2812
„Amortizarea construcțiilor”
401
„Furnizori”
262
„Acțiuni deținute
la entități asociate”
=%
211
„Terenuri”
212
„Construcții”
411
„Clienți”

280.000 lei
100.000 lei

80.000 lei

100.000 lei


ii) Înregistrarea diferenței dintre valoarea acțiunilor Y (40.000 acțiuni x 1,6 lei/acțiune) și valoarea contabilă a ramurii de activitate (60.000 lei):
4.000 lei668
„Alte cheltuieli financiare”
=262
„Acțiuni deținute
la entități asociate”
4.000 lei

iii) La societatea X, transferul ramurii de activitate nu generează cheltuieli deductibile, însă valoarea fiscală a acțiunilor Y este diferită de valoarea contabilă. Pentru diferența dintre valoarea contabilă (56.000 lei) și valoarea fiscală (60.000 lei) a titlurilor primite de la societatea Y se recunoaște o creanță de impozit pe profit amânat:

640 lei4412
„Impozitul pe profit
amânat”
=792
„Venituri din impozitul
pe profit amânat”
640 lei*

* Pentru calculul impozitului pe profit amânat s-a considerat o cotă de impozit pe profit de 16%.

2. Contabilizarea transferului de active la societatea Y

i) Înregistrarea creșterii capitalurilor proprii:

56.000 lei456
„Decontări cu acționarii
privind capitalul”
=%
1012
„Capital subscris vărsat”
1043
„Prime de aport”
56.000 lei
40.000 lei

16.000 lei

ii) La societatea Y trebuie să se recunoască impozite amânate pentru diferențele care apar între valorile contabile și valorile fiscale ale terenurilor și construcțiilor:
  1. datorie de impozit pe profit amânat aferentă terenurilor: 5.000 lei x 16% = 800 lei;
  2. creanță de impozit pe profit amânat aferentă construcțiilor: 10.000 lei x 16% = 1.600 lei.
iii) În aceste condiții, valoarea justă a activelor nete identificabile ale ramurii de activitate preluate de la societatea X este următoarea:
Valori juste (lei)
Active
Terenuri
Construcții
Clienți
Creanță de impozit pe profit amânat
I. Total active
Datorii
Furnizori
Datorie de impozit pe profit amânat
II. Total datorii
III. Active nete (I – II)
 
105.000
40.000
100.000
1.600
246.600

190.00
800
190.800
55.800

Drept consecință, la societatea Y, deoarece valoarea titlurilor emise este mai mare decât valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate, se recunoaște un fond comercial pozitiv.

Fond comercial pozitiv = Valoarea titlurilor emise – Valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate = 40.000 acțiuni x 1,4 lei/acțiune – 55.800 lei = 200 lei

iv) Activele și datoriile ramurii de activitate preluate de la societatea X se contabilizează astfel:
276.800 lei
105.000 lei

70.000 lei

100.000 lei

1.600 lei

200 lei
%
2111
„Terenuri”
212
„Construcții”
411
„Clienți”
4412
„Impozitul pe profit
amânat” (creanță)
2071
„Fond comercial pozitiv”
=%
2812
„Amortizarea construcțiilor”
401
„Furnizori”
456
„Decontări cu acționarii
privind capitalul”
4412
„Impozitul pe profit
amânat” (datorie)
276.800 lei
30.000 lei

190.000 lei

56.000 lei


800 lei

Notă. Tratamentul contabil al fondului comercial pozitiv ulterior recunoașterii sale inițiale din Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS 3 Combinări de întreprinderi) este diferit de cel prevăzut de OMFP nr. 1.802/2014.

Exemplul 3

1. La data de 31.12.N, bilanțul societății A se prezintă astfel:
Structuri bilanțiere
Valori (lei)
A. ACTIVE IMOBILIZATE
Terenuri
Construcții
Utilaje
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL
 
350.000
130.000
100.000
580.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
Stocuri
Clienți
Disponibilități
ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL
 
50.000
25.000
160.000
235.000
C. CHELTUIELI ÎN AVANS
2.000
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN
Furnizori
Credite bancare pe termen scurt
TOTAL DATORII CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN
 
35.000
10.000
45.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (B + C – D – I)
192.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A + E)
772.000
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN (Credite bancare pe termen lung)
 
190.000
H. PROVIZIOANE (Provizioane pentru litigii)
2.000
I. VENITURI ÎN AVANS
-
J. CAPITAL ȘI REZERVE
Capital subscris vărsat
Rezerve legale
Alte rezerve
Rezultatul reportat
CAPITALURI PROPRII – TOTAL
 
200.000
40.000
300.000
40.000
580.000
2. Valorile brute și amortizările aferente construcțiilor și utilajelor sunt următoarele:
Valori (lei)
Construcții (cost)
Amortizarea construcțiilor
Valoarea contabilă a construcțiilor
Utilaje (cost)
Amortizarea utilajelor
Valoarea contabilă a utilajelor
150.000
(20.000)
130.000
140.000
(40.000)
100.000

3. Valorile contabile ale activelor societății A sunt egale cu valorile fiscale.

4. Adunarea generală a societății A (cedentă) hotărăște cedarea unei ramuri de activitate societății B (beneficiară). Activele ramurii de activitate respective sunt următoarele:
  • utilaje, a căror valoare contabilă este de 100.000 lei; acestea sunt evaluate de un evaluator autorizat, valoarea lor rezultată în urma evaluării fiind de 105.000 lei;
  • stocuri de materii prime, a căror valoare contabilă este de 20.000 lei; acestea sunt evaluate de un evaluator autorizat, valoarea lor justă rezultată în urma evaluării fiind aceeași cu valoarea contabilă;
  • datorii față de furnizori în sumă de 20.000 lei.

Drept urmare, valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate transferate este de 105.000 lei.

5. În schimbul ramurii de activitate transferate, societatea A primește 90.000 de acțiuni emise de societatea B, care reprezintă 5% din capitalul acesteia. Valoarea nominală a unei acțiuni este de 1 leu, iar valoarea de piață, stabilită de un evaluator independent, este de 1,05 lei.

6. Ambele societăți sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.

1. Contabilizarea transferului de active la societatea A

i) Transferul activelor și datoriilor ramurii de activitate:
160.000 lei
40.000 lei


20.000 lei

100.000 lei

%
2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
401
„Furnizori”
265
„Alte titluri imobilizate”
=%
2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
301
„Materii prime”

160.000 lei
140.000 lei



20.000 lei


ii) Înregistrarea diferenței dintre valoarea acțiunilor primite (90.000 acțiuni B x 1,05 lei/acțiune) și valoarea contabilă a ramurii de activitate (100.000 lei):

5.500 lei668
„Alte cheltuieli financiare”
=265
„Alte titluri imobilizate”
5.500 lei
iii) La societatea A, transferul ramurii de activitate nu generează cheltuieli deductibile, însă valoarea fiscală a acțiunilor B este diferită de valoarea contabilă. Pentru diferența dintre valoarea contabilă (94.500 lei)și valoarea fiscală (100.000 lei) a titlurilor primite de la societatea B se recunoaște o creanță de impozit pe profit amânat:
880 lei

4412
„Impozitul pe profit
amânat”
=792
„Venitul din impozitul
pe profit amânat”
880 lei*

* Pentru calculul impozitului pe profit amânat s-a considerat o cotă de impozit pe profit de 16%.

2. Contabilizarea transferului de active la societatea B

i) Înregistrarea creșterii capitalurilor proprii:
94.500 lei456
„Decontări cu acționarii
privind capitalul”
=%
1012
„Capital subscris vărsat”
1043
„Prime de aport”
94.500 lei
90.000 lei

4.500 lei

ii) La societatea B trebuie să se recunoască impozite amânate pentru diferența care apare între valoarea contabilă și valoarea fiscală a utilajelor. Astfel, se recunoaște o datorie de impozit pe profit amânat aferentă utilajelor în valoare de 800 lei (5.000 lei x 16%).

iii) În aceste condiții, valoarea justă a activelor nete identificabile ale ramurii de activitate preluate de la societatea A este următoarea:
Valori juste (lei)
Active
Utilaje
Stocuri
I. Total active
Datorii
Furnizori
Datorie de impozit pe profit amânat
II. Total datorii
III. Active nete (I – II)
 
105.000
20.000
125.000

20.000
800
20.800
104.200

Drept consecință, la societatea B, deoarece valoarea titlurilor emise (94.500 lei) este mai mică decât valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate (104.200 lei), se recunoaște un câștig dintr-o achiziție avantajoasă (fond comercial negativ).

iv) Activele și datoriile ramurii de activitate preluate de la societatea A se contabilizează astfel:
165.000 lei
145.000 lei



20.000 lei

%
2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
301
„Materii prime”

=%
2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
401
„Furnizori”
456
„Decontări cu acționarii
privind capitalul”
4412
„Impozitul pe profit
amânat” (datorie)
7587
„Câștiguri din cumpărări
în condiții avantajoase”
(fond comercial negativ)
165.000 lei
40.000 lei


20.000 lei

94.500 lei


800 lei


9.700 lei


Notă. Tratamentul contabil al fondului comercial negativ (câștigului dintr-o achiziție avantajoasă) din Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS 3 Combinări de întreprinderi) este diferit de cel prevăzut de OMFP nr. 1.802/2014.

BIBLIOGRAFIE
  1. IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară 2015, traducere, disponibile la http://eifrs.ifrs.org/eifrs/PDFArchive?categoryId=517&sidebarCategoryId=1
  2. Legea societăților nr. 31/1990, republicată în Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004, cu modificările și completările ulterioare.
  3. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
  4. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
  5. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, publicat în Monitorul Oficial nr. 711/22.09.2015, cu rectificarea ulterioară.
  6. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020 și 1.020 bis/19.12.2016.
Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!