Hotărârea CJUE în interpretarea noţiunii de „beneficiar real” şi a abuzului de drept în cazul aranjamentelor artificiale

Hotărârea CJUE în interpretarea noțiunii de „beneficiar real” și a abuzului de drept în cazul aranjamentelor artificiale

Numărul 15-16, 23 apr. - 13 mai 2019  »  Curier legislativ

CECCAR

REZUMAT
Curtea de Justiție a Uniunii Europene are misiunea de a garanta respectarea și interpretarea uniformă a legislației Uniunii la solicitarea instanțelor naționale, hotărârile sale fiind de directă aplicabilitate tuturor statelor membre, cu efect retroactiv, datorită forței juridice a actului interpretat.
În data de 26 februarie 2019 au fost publicate două hotărâri ale CJUE în care sunt clarificate aspecte privind calitatea de „beneficiar real” și identificarea unor aranjamente artificiale constituite în scopul aplicării scutirii de la impozitare a plăților de dobânzi și redevențe. Aceste aspecte fac obiectul articolului de față.

Termeni-cheie: beneficiar real, abuz de drept, venituri din dobânzi și redevențe, impozit, aranjament artificial, societate-conductă

Clasificare JEL: H87, K34

Ca urmare a semnării Protocolului de aderare a României la Comunitatea Europeană, art. 52, aceasta s-a angajat la respectarea acquis-ului comunitar, inclusiv a acelor acte normative emise înainte de data aderării sale. Pornind de la art. 11 din Constituția României, Codul fiscal stipulează la art. 1 alin. (3) că, dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat. În temeiul art. 4 al Tratatului privind Uniunea Europeană, principiul cooperării loiale impune ca statele membre să adopte orice măsură generală sau specială pentru asigurarea îndeplinirii obligațiilor care decurg din tratate sau care rezultă din actele instituțiilor Uniunii. Actele juridice ale Uniunii sunt stipulate la art. 288 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene (TFUE), care prevede efectul obligatoriu al directivelor pentru fiecare stat membru destinatar cu privire la rezultatul care trebuie atins, lăsând autorităților naționale competența în ceea ce privește forma și mijloacele.

În baza art. 267 al Tratatului privind Funcționarea Uniunii Europene, Curtea de Justiție a Uniunii Europene are misiunea de a garanta respectarea și interpretarea uniformă a legislației Uniunii la solicitarea instanțelor naționale, hotărârile sale fiind de directă aplicabilitate tuturor statelor membre, cu efect retroactiv, datorită forței juridice a actului interpretat.

În data de 26 februarie 2019 au fost publicate două hotărâri în care sunt clarificate aspecte privind calitatea de „beneficiar real” și identificarea unor aranjamente artificiale constituite în scopul aplicării scutirii de la impozitare a plăților de dobânzi și redevențe.

În ceea ce privește tratamentul fiscal aplicabil veniturilor din dobânzi, redevențe sau dividende, plătite între societăți din diferite state membre, acesta este reglementat de art. 229 și 255 din Codul fiscal, ca urmare a transpunerii prevederilor din Directiva 2003/49/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite, și din Directiva 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre.

Hotărârea Curții din 26 februarie 2019 în Cauzele C-115/16 – N Luxembourg 1, C-118/ 16 – X Denmark A/S, C-119/16 – C Danmark I, C-299/16 – Z Denmark ApS, referitoare la sistemul comun de impozitare aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite în baza Directivei 2003/49/CE, abuzul de drept și beneficiarul efectiv al dobânzilor și al redevențelor

Acțiunile principale se referă la refuzul autorităților naționale de acordare a scutirii de impozit, prevăzută de Directiva 2003/49/CE, aferent dobânzilor plătite unor entități stabilite în alt stat membru, pentru motivul că aceste entități nu erau beneficiarii efectivi ai dobânzilor respective, ci constituiau simple societăți-conductă.

Prin răspunsurile oferite de Curte în această hotărâre se explică noțiunea de „beneficiar real”, baza legală și modalitatea de interpretare a termenului, elementele constitutive ale unui abuz de drept și probele aferente acestuia.

Directiva 2003/49/CE urmărește realizarea egalității tratamentului fiscal aplicat operațiunilor la nivel național cu cel aplicat la nivel transfrontalier și eliminarea dublei impozitări prin scutirea de impozit a plăților de dobânzi și de redevențe generate în statul membru de origine al acestora, dacă beneficiarul lor este o societate stabilită în alt stat membru sau un sediu permanent, situat în alt stat membru, aparținând unei societăți dintr-un stat membru.

Având în vedere condiția impusă de directivă referitoare la calitatea de beneficiar efectiv al veniturilor din dobânzi/redevențe pentru a putea beneficia de scutire, problema care se ridică privește modalitatea de apreciere a acestei calități.

Noțiunea „beneficiarul dobânzilor” nu poate face referire la noțiuni de drept național cu conținuturi diferite. Acest termen trebuie analizat atât prin prisma actului normativ al Uniunii, cât și pe baza art. 11 din modelul de convenție fiscală al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) care urmărește același obiectiv ca cel amintit, și anume evitarea dublei impuneri internaționale.

În sensul directivei menționate, beneficiarul dobânzilor desemnează o entitate ce beneficiază în mod real de dobânzile care îi sunt plătite și pe care le primește în nume propriu, și nu ca reprezentant, de exemplu, în calitate de administrator fiduciar sau semnatar autorizat al unei alte persoane, excluzând astfel societățile-conductă, ce acționează pentru o altă persoană care primește de fapt beneficiile venitului.

Curtea menționează că noțiunea de „beneficiar efectiv” nu trebuie înțeleasă într-o accepțiune restrânsă și tehnică, ci într-un sens care să permită evitarea dublei impuneri, precum și prevenirea fraudei și a evaziunii fiscale.

Astfel, ținând cont de această libertate de apreciere a situației de fapt în raport cu scopul urmărit de directivă, se precizează că simpla împrejurare că societatea care percepe dobânzile într-un stat membru nu este „beneficiarul efectiv” al acestora nu înseamnă neapărat că scutirea prevăzută la art. 1 alin. (1) din Directiva 2003/49 nu este aplicabilă. Astfel, se poate concepe ca asemenea dobânzi să fie scutite în acest temei, în statul sursei, atunci când societatea care le percepe transferă cuantumul lor unui beneficiar efectiv stabilit în Uniune și care îndeplinește, pe de altă parte, toate condițiile prevăzute de Directiva 2003/49 pentru a beneficia de o asemenea scutire.

Deși căutarea de către un contribuabil a regimului fiscal celui mai avantajos pentru el nu poate, prin ea însăși, să constituie temeiul unei prezumții generale de fraudă sau de abuz, nu este mai puțin adevărat că un asemenea contribuabil nu poate beneficia de un drept sau de un avantaj care decurge din dreptul Uniunii atunci când operațiunea în cauză este pur artificială pe plan economic și urmărește sustragerea de la aplicarea legislației statului membru vizat.

Așa cum reiese din jurisprudența Curții, proba unei practici abuzive necesită, pe de o parte, un ansamblu de circumstanțe obiective din care rezultă că, în pofida respectării formale a condițiilor prevăzute de reglementarea Uniunii, obiectivul urmărit de această reglementare nu a fost atins și, pe de altă parte, un element subiectiv care constă în intenția de a obține un avantaj rezultat din reglementarea Uniunii creând în mod artificial condițiile necesare pentru obținerea acestuia.

Se impune așadar examinarea unui ansamblu de fapte care permite să se verifice dacă sunt întrunite elementele constitutive ale unei practici abuzive și în special dacă operatorii economici au efectuat operațiuni pur formale sau artificiale, lipsite de orice justificare economică și comercială, în scopul esențial de a beneficia de un avantaj necuvenit.

Potrivit Curții, poate fi considerat un aranjament artificial un grup de societăți care:

● nu este creat pentru motive ce reflectă realitatea economică;

● are o structură pur formală și are ca obiectiv principal sau ca unul dintre obiectivele principale obținerea unui avantaj fiscal ce contravine obiectului sau finalității dreptului fiscal aplicabil. Aceasta este situația în special atunci când, printr-o entitate-conductă inserată în structura grupului între societatea care plătește dobânzi și entitatea care este beneficiarul lor efectiv, plata impozitului pe dobânzi este evitată;

● este structurat astfel încât societatea care percepe dobânzile plătite de societatea debitoare trebuie să replătească ea însăși aceste dobânzi unei a treia societăți care nu îndeplinește condițiile de aplicare a Directivei 2003/49, ceea ce are drept consecință că ea nu realizează decât un profit impozabil nesemnificativ atunci când acționează în calitate de societate-conductă pentru a permite fluxul financiar al societății debitoare spre entitatea care este beneficiarul efectiv al sumelor plătite.

O societate-conductă este acea structură care are drept unică activitate perceperea de dobânzi și transmiterea acestora către beneficiarul efectiv sau către alte societăți-conductă. Lipsa de activitate economică efectivă trebuie, în lumina specificităților care caracterizează activitatea economică în discuție, să fie dedusă dintr-o analiză a ansamblului elementelor relevante referitoare, printre altele, la gestionarea societății, bilanțul său contabil, structura costurilor sale și cheltuielile efectuate în mod real, personalul angajat, precum și la spațiile și echipamentul de care dispune.

Constituie un indiciu al existenței unui aranjament prin care se urmărește să se beneficieze în mod necuvenit de scutirea prevăzută la art. 1 alin. (1) din Directiva 2003/49/CE:

● faptul că dobânzile menționate sunt replătite, în totalitate sau în cvasitotalitate și într-un interval foarte scurt de la perceperea lor, de societatea care le-a perceput unor entități care nu îndeplinesc condițiile de aplicare a Directivei 2003/49, fie pentru că aceste entități nu sunt stabilite în niciun stat membru, fie pentru că nu sunt constituite sub una dintre formele vizate în anexa la această directivă, fie pentru că nu sunt supuse plății unuia dintre impozitele enumerate la art. 3 lit. (a) pct. (iii) din directiva menționată fără a beneficia de o scutire, fie pentru că nu au calitatea de societate asociată, în sensul art. 3 lit. (b) din aceeași directivă;

● diferitele contracte existente între societățile implicate în operațiunile financiare în cauză, ce produc fluxuri financiare intragrupuri care, astfel cum menționează art. 4 din Directiva 2003/49, pot avea ca obiect transferul de profit de la o societate comercială beneficiară către entități acționare în vederea evitării sau a reducerii la maximum a sarcinii impozitului;

● modalitățile de finanțare a operațiunilor, evaluarea fondurilor proprii ale societăților intermediare, precum și lipsa puterii societăților- conductă de a dispune din punct de vedere economic de dobânzile percepute. În această privință, sunt susceptibile de a constitui asemenea indicii nu numai o obligație contractuală sau legală a societății care percepe dobânzi de a le replăti unui terț, ci și faptul că societatea în cauză, fără a fi ținută de o obligație contractuală sau legală, nu dispune „deplin” de dreptul de dispoziție în privința acestor sume;

● coincidențele sau proximitățile temporale între, pe de o parte, intrarea în vigoare a unor noi legislații fiscale importante, pe care anumite grupuri de societăți se străduiesc să le evite, și, pe de altă parte, desfășurarea unor operațiuni financiare complexe și acordarea de credite în cadrul aceluiași grup.

Le revine totuși instanțelor de trimitere sarcina de a verifica dacă aceste indicii sunt obiective și concordante și dacă reclamantele din litigiile principale au avut posibilitatea să facă dovada contrară.

Instanțele de trimitere ridică de asemenea problema dacă în esență poate exista un abuz de drept atunci când dobânzile transferate prin societăți- conductă au în final ca beneficiar efectiv o societate cu sediul într-un stat terț cu care statul membru de origine a încheiat o convenție fiscală în temeiul căreia dobânzile nu ar fi făcut obiectul niciunei rețineri dacă ar fi fost plătite direct societății cu sediul în statul terț respectiv.

În această privință, Curtea afirmă că acest fapt este lipsit de relevanță, iar existența unei astfel de convenții nu poate exclude, în sine, un abuz de drept și nu poate repune în discuție existența unui abuz de drept stabilită corespunzător pe baza unui ansamblu de fapte care atestă că operatorii economici au efectuat operațiuni pur formale sau artificiale lipsite de orice justificare economică și comercială în scopul esențial de a beneficia în mod necuvenit de scutirea prevăzută la art. 1 alin. (1) din Directiva 2003/49.

Cu toate acestea, nu este exclus nici ca, în prezența unei situații în care dobânzile ar fi fost scutite în caz de plată directă societății cu sediul într-un stat terț, scopul structurii grupului să fie străin de orice abuz de drept. Într-un astfel de caz, nu i se poate reproșa grupului că a optat mai degrabă pentru o asemenea structură decât pentru o plată directă a dobânzilor către societatea menționată, dar atunci când beneficiarul efectiv al unei plăți de dobânzi are domiciliul fiscal într-un stat terț, refuzul scutirii prevăzute la art. 1 alin. (1) din Directiva 2003/49 nu este în niciun mod condiționat de constatarea unei fraude sau a unui abuz de drept, ci de neîndeplinirea condițiilor prevăzute de aceasta.

Cu privire la sarcina probei abuzului de drept, astfel cum reiese din prevederile Directivei 2003/49, statul membru de origine poate impune societății care a perceput dobânzi să dovedească faptul că este beneficiarul efectiv al acestora. În schimb, în cazul în care o autoritate fiscală din statul membru de origine intenționează, pentru un motiv întemeiat pe existența unei practici abuzive, să îi refuze unei societăți scutirea prevăzută de directiva amintită, acestei autorități îi revine sarcina de a dovedi existența unor elemente constitutive ale unei astfel de practici abuzive ținând seama de ansamblul elementelor relevante, printre care faptul că societatea căreia i-au fost plătite dobânzile nu este beneficiarul lor efectiv. Cu toate acestea, unei asemenea autorități nu îi revine sarcina de a identifica beneficiarii efectivi ai dobânzilor respective, ci de a dovedi că pretinsul beneficiar efectiv nu este decât o societate-conductă prin intermediul căreia a fost săvârșit un abuz de drept.

Referitor la existența unui temei juridic în dreptul intern care să permită unui stat membru să refuze, din cauza săvârșirii unui abuz de drept, beneficiul scutirii, Curtea menționează că, deși principiul securității juridice se opune ca directivele să poată, prin ele însele, să creeze obligații în sarcina particularilor și nu pot fi, așadar, invocate ca atare de către statul membru împotriva particularilor, absența unor dispoziții antiabuz naționale sau întemeiate pe convenții nu are nicio incidență asupra obligației autorităților naționale de a refuza beneficiul drepturilor prevăzute de Directiva 2003/49, invocate în mod fraudulos sau abuziv. Aceasta deoarece interzicerea practicilor abuzive nu echivalează cu a impune o obligație particularului respectiv în temeiul acestei directive, ci este simpla consecință a constatării potrivit căreia condițiile obiective impuse în vederea obținerii avantajului urmărit, prevăzute de directiva menționată în ceea ce privește acest drept, nu sunt îndeplinite decât formal, din moment ce respectă principiul general al dreptului Uniunii potrivit căruia nimeni nu se poate prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii.

În concluzie, Curtea menționează că proba unei practici abuzive necesită, pe de o parte, un ansamblu de circumstanțe obiective din care să rezulte că, în pofida respectării formale a condițiilor prevăzute de reglementarea Uniunii, obiectivul urmărit de această reglementare nu a fost atins și, pe de altă parte, un element subiectiv, care constă în intenția de a obține un avantaj ce rezultă din reglementarea Uniunii prin crearea artificială a condițiilor impuse pentru obținerea sa. Întrunirea unui anumit număr de indicii poate atesta existența unui abuz de drept, în măsura în care aceste indicii sunt obiective și concordante. Pot constitui asemenea indicii, printre altele, existența unor societăți-conductă care nu au o justificare economică, precum și caracterul pur formal al structurii grupului de societăți, al aranjamentului financiar și al creditelor.

Analiza Curții de Justiție a Uniunii Europene privind noțiunea de „beneficiar real” și elementele constitutive ale unui abuz de drept sunt cuprinse de asemenea în Hotărârea din 26 februarie 2019 în Cauzele C-116/16 – T Danmark și C-117/16 – Y Denmark Aps, referitoare la regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre.


BIBLIOGRAFIE

  1. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
  2. Directiva 2003/49/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite, publicată în Jurnalul Oficial nr. L 157/26.06.2003.
  3. Directiva 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre, publicată în Jurnalul Oficial nr. L 345/29.12.2011.
  4. Hotărârea Curții din 26 februarie 2019 în Cauzele C-115/16 – N Luxembourg 1, C-118/16 – X Denmark A/S, C-119/16 – C Danmark I, C-299/16 – Z Denmark ApS, referitoare la sistemul comun de impozitare aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite în baza Directivei 2003/49/CE, abuzul de drept și beneficiarul efectiv al dobânzilor și al redevențelor, publicată în Repertoriul electronic.
  5. Hotărârea Curții din 26 februarie 2019 în Cauzele C-116/16 – T Danmark și C-117/16 – Y Denmark, referitoare la regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre, publicată în Repertoriul electronic.
  6. Tratatul privind Uniunea Europeană, publicat în Jurnalul Oficial nr. L 326/26.10.2012.
  7. Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene, publicat în Jurnalul Oficial nr. L 326/26.10.2012.

(Copyright foto: 123RF Stock Photo)

Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.