Termeni-cheie: contabilitatea instituţiilor publice, fluxuri informaţional-contabile, credite bugetare, buget general consolidat

Clasificare JEL: H83, L38, M41

 Introducere

Instituţia publică este denumirea generică ce include Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi cele din subordinea acestora, a căror activitate se desfăşoară sub garanţia statului şi prin intermediul cărora statul îşi exercită şi îndeplinește funcţiile şi atribuţiile sale în domeniile economic, social-cultural, apărare, siguranţă naţională şi ordine publică. Ele pot fi de importanţă centrală, cum sunt Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele şi alte instituţii ale administraţiei publice centrale autonome, sau locală, respectiv autorităţile unităţilor administrativ-teritoriale, consiliile județene, municipale, orășenești şi comunale, precum şi instituţiile publice şi serviciile publice subordonate acestora.

După ce Parlamentul şi administrațiile publice locale stabilesc volumul şi structura resurselor financiare publice necesare îndeplinirii atribuţiilor şi funcţiilor statului, o componentă majoră a procesului formării acestora este cea a mijloacelor şi metodelor care să asigure colectarea, dar mai ales gestionarea şi folosirea lor eficientă. În acest context, un rol esenţial îl au instituţiile publice prin intermediul cărora se derulează atât procesul de constituire, cât şi cel de utilizare a principalelor resurse financiare publice ale statului.

În procesul de constituire a resurselor financiare publice, instituţiile de primă importanţă sunt autorităţile speciale ale statului, precum Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Muncii şi Justiţiei Sociale, Ministerul Sănătăţii, Casa Naţională de Asigurări Sociale de Sănătate, Agenţia Naţională pentru Ocuparea Forţei de Muncă şi administrațiile publice locale.

Dacă în procesul de constituire sunt câteva instituţii publice care joacă un rol major, respectiv cele enumerate mai sus, procesul de utilizare a fondurilor financiare publice se derulează prin intermediul tuturor instituţiilor publice centrale şi locale, ceea ce face ca rolul lor să fie deosebit de important în gestionarea acestor resurse în mod eficient.

Resursele financiare publice centralizate la dispoziţia statului prin componentele bugetului general consolidat au ca principală destinaţie finanţarea sectorului public. Potrivit opiniei profesorului Gheorghe Manolescu, „se poate admite că sectorul public sau statul (în calitate de agent economic) cuprinde ansamblul de activităţi, instituţii şi organisme caracterizate prin procesul de decizie colectivă sau politică, în cadrul cărora procedurile de alegere se realizează prin mecanismul votului” (Manolescu, 2000, p. 17).

Principalul „consumator” al fondurilor publice este deci sectorul public şi semipublic, prin instituţiile sale. Pe această structură administrativă, contabilitatea instituţiilor publice este chemată să îşi exercite atribuţiile, dintre care prima este cea referitoare la informarea corectă, pertinentă şi în timp util a utilizatorului public cu privire la evoluţia patrimoniului public şi a execuţiei componentelor financiare ale bugetului general consolidat.

 Obiectul contabilităţii publice şi funcţiile acesteia

Pentru a delimita cadrul conceptual abordat vom reda, potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, cu modificările şi completările ulterioare, aspecte legate de obiectul contabilităţii publice şi funcţiile pe care aceasta le exercită.

Astfel, contabilitatea instituţiilor publice este definită ca activitatea specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi rezultatelor obţinute din activitatea instituţiilor publice. Conform art. 2 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, ea trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi alte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată, atât pentru cerinţele interne, cât şi pentru utilizatorii externi: Guvernul, Parlamentul, investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii, clienţii şi alţi utilizatori (organismele financiare internaţionale).

Potrivit acelorași reglementări şi prevederilor art. 74 din Legea finanţelor publice nr. 500/2002, cu modificările şi completările ulterioare, contabilitatea publică include:

1. contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;
2. contabilitatea Trezoreriei Statului;
3. contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul patrimonial.

Vincent Raude şi Jean Claude Pagat rețin pentru contabilitatea publică mai multe abordări, şi anume una uzuală („ansamblul de reguli aplicabile gestiunii veniturilor de stat”), alta tehnică („reguli de prezentare a conturilor publice”) şi a treia administrativă (are în vedere sarcinile publice şi este definită astfel: „regulile publice sunt în acelaşi timp reguli de prezentare a conturilor şi reguli de organizare a serviciilor contabililor publici”) (Raude & Pagat, 1991, pp. 3-6).

Insuficiențele acestor exprimări constau în faptul că cea uzuală se referă numai la veniturile de stat şi nu are în vedere un fundament juridic, cea tehnică este prea limitată, iar cea administrativă nu include ordonatorii de credite.

În final, autorii propun pentru contabilitatea publică următoarea definiţie, care exprimă, după părerea noastră, cel mai corect funcţiile sale: „Regulile contabilităţii publice au ca obiect determinarea obligaţiilor şi responsabilităţilor ordonatorilor de credite publice, ordonatorilor de venituri publice şi contabililor publici”. Această definiţie dă regulilor contabilității publice un contur juridic, tehnic, şi include obligaţiile şi responsabilităţile atât ale contabililor publici, cât şi ale ordonatorilor.

În aplicarea lit. a) şi b) prezentate mai sus, planul de conturi cuprinde:

● conturi bugetare – pentru reflectarea încasării veniturilor şi plăţii cheltuielilor şi determinarea rezultatului execuţiei bugetare (excedent sau deficit). Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare se realizează cu ajutorul unor conturi speciale, deschise pe structura clasificaţiei bugetare în vigoare. Acestea asigură înregistrarea veniturilor încasate şi a cheltuielilor plătite, potrivit bugetului aprobat, şi furnizează informaţiile necesare întocmirii contului de execuţie bugetară şi stabilirii rezultatului execuţiei bugetare;

● conturi generale – pentru reflectarea activelor şi pasivelor instituţiei, a cheltuielilor şi veniturilor aferente exerciţiului, indiferent dacă veniturile au fost încasate iar cheltuielile plătite, pentru determinarea rezultatului.

Deși contabilitatea sectorului public se organizează conform unui plan de conturi distinct, cu particularităţi atât în ceea ce priveşte structura conturilor, cât şi funcţionarea acestora, la baza contabilităţii publice stau reguli şi norme comune cu cele ale contabilităţii generale, şi anume:

● se folosesc modele de registre contabile şi formulare comune privind activitatea financiară şi contabilă;

● modelele bilanţurilor contabile şi planurile de conturi sunt stabilite de acelaşi organ, respectiv de Ministerul Finanţelor Publice, existând o concepție unitară în materie;

● funcţionarea acesteia se face obligatoriu după anumite reguli şi metode, astfel:

• conducerea contabilităţii în partidă dublă. Unele excepţii permise pentru anumite instituţii publice care au dreptul să organizeze contabilități în partidă simplă (consiliile locale) nu infirmă regula;
• înregistrarea cronologică şi sistematică în contabilitate a tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi în mod simultan, în debitul unor conturi şi în creditul altora;
• stabilirea totalului sumelor debitoare şi creditoare, precum şi a soldului final al fiecărui cont;
• întocmirea cel puţin lunar a balanţei de verificare, ce reflectă egalitatea între totalul sumelor debitoare şi al celor creditoare şi totalul soldurilor debitoare şi al celor creditoare ale conturilor;
• prezentarea lunar, trimestrial, anual a execuţiei finale a veniturilor încasate şi plăţilor efectuate, precum şi a excedentului sau deficitului bugetar.

 Principiile aplicabile contabilităţii publice

Ca şi în cazul contabilităţii generale, contabilitatea publică trebuie să asigure o imagine fidelă cu privire la situaţia execuţiei componentelor bugetului general consolidat, a informaţiilor solicitate pentru necesităţile proprii ale instituţiilor publice şi a celor pe care aceasta le furnizează organelor cu prerogative în materie.

În acest sens, contabilitatea publică trebuie să respecte, cu bună-credinţă, regulile şi normele unitare, general valabile, ale contabilităţii generale, precum şi principiile acesteia, şi anume:

✔ Principiul prudenţei – nu admite subevaluarea veniturilor şi supraevaluarea cheltuielilor în procesul de întocmire a bugetelor şi mai ales în cel de execuţie.

Acest principiu al contabilităţii publice trebuie să se manifeste îndeosebi în ceea ce priveşte corecta evaluare şi înregistrare a drepturilor bugetare pe care le au instituţiile publice şi componentele bugetului general consolidat.

Potrivit OMFP nr. 1.917/2005, principiul prudenţei presupune că evaluarea trebuie să ţină cont de toate angajamentele apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unuia precedent, chiar dacă ele devin evidente numai între data bilanţului şi data depunerii acestuia, şi trebuie să aibă în vedere toate deprecierile.

✔ Principiul permanenţei metodelor – impune continuitatea regulilor şi normelor privind modul de evaluare a veniturilor şi criteriile de stabilire a creditelor bugetare, asigurându-se comparabilitatea în timp a informaţiilor referitoare la structura bugetelor mai ales de la un exerciţiu bugetar la altul.

✔ Principiul continuităţii activităţii – presupune că instituţia publică îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de desființare sau de reducere semnificativă a activităţii, iar dacă ordonatorii de credite au luat cunoștinţă de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea sa de a-şi continua activitatea, acestea trebuie prezentate în notele explicative.

✔ Principiul contabilităţii pe bază de angajamente – determină începerea execuţiei bugetare la o anumită dată, încheierea ei la o altă dată precisă şi, în consecinţă, neadmiterea ca în această perioadă să se înregistreze venituri şi să se efectueze cheltuieli care aparţin altor exerciţii. Acest principiu se bazează pe independenţa exerciţiului, putând fi denumit şi al adaptabilităţii informaţiei contabile la sistemul execuţiei bugetare folosit, „de gestiune” sau „al exerciţiului”.

În acest sens, sectorul public a adoptat un sistem potrivit căruia are loc o evidenţiere anuală a creditelor bugetare, a plăţilor de casă şi a încasărilor la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale şi cele ale fondurilor speciale. Acest sistem impune valabilitatea creditelor bugetare deschise şi repartizate doar în cadrul exerciţiului bugetar respectiv. De asemenea, plăţile de casă pot fi efectuate numai în limita şi în cadrul termenului de valabilitate a creditelor bugetare aprobate şi repartizate. La partea de venituri sunt valabile numai acele încasări care se colectează în cursul anului, iar cele încasate după 31 decembrie se evidenţiază pe exerciţiul financiar următor.

✔ Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii – se referă la necesitatea ca posturile de activ şi cele de datorii să fie evaluate separat.

✔ Principiul necompensării – în contabilitatea publică îşi găseşte expresia cea mai largă prin aceea că nu pot fi efectuate plăţi direct din încasări, toate veniturile se înregistrează în buget şi pentru orice cheltuială există obligaţia unei aprobări. Unele excepţii de la această regulă, mai ales în cazul fondurilor din mijloace extrabugetare şi speciale, nu infirmă principiul general.

Altfel spus, acest principiu presupune că orice compensare între elementele de activ şi cele de datorii sau între elementele de venituri şi cele de cheltuieli este interzisă, cu excepţia compensărilor între active şi datorii permise de reglementările legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală.

✔ Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere – impune ca bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent.

Acesta se aplică numai parţial în situaţia contabilităţii publice, deoarece, în cazul fondurilor publice, veniturile cuvenite anului curent, dar încasate în anul viitor se înregistrează ca venituri în anul în care s-au încasat. De asemenea, fondurile aprobate prin bugetele anuale şi nefolosite în acel an îşi pierd valabilitatea la sfârşitul exerciţiului. Numai în cazul anumitor bugete, ca, de exemplu, cele finanţate din mijloace extrabugetare şi fonduri speciale, care au dreptul să îşi reporteze soldul execuţiei din anul precedent, am putea vorbi despre o anume intangibilitate a bilanţului de deschidere.

✔ Principiul comparabilităţii informaţiilor – presupune ca elementele prezentate să dea posibilitatea comparării în timp a informaţiilor.

✔ Principiul materialităţii sau al pragului de semnificaţie – are în vedere ca orice element care are o valoare semnificativă să fie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare, iar elementele cu valori nesemnificative, dar care au aceeaşi natură sau funcţii similare să fie însumate şi prezentate într-o poziţie globală. Un element patrimonial este considerat semnificativ dacă omiterea sa ar influenţa în mod vădit decizia utilizatorilor situaţiilor financiare.

✔ Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului (realităţii asupra aparenţei) – impune aceleași reguli ca în cazul contabilităţii generale, adică informaţiile contabile prezentate în situaţiile financiare trebuie să fie credibile şi să respecte realitatea economică a evenimentelor sau tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

Abaterile de la principiile generale redate mai sus pot fi făcute în cazuri excepţionale. Acestea trebuie prezentate în notele explicative, ca şi motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului lor asupra valorii activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a rezultatului patrimonial.

În plus faţă de regulile enunţate în legătură cu modul de funcţionare a contabilităţii publice în România, autorii Vincent Raude şi Jean Claude Pagat menţionează următoarele principii fundamentale ale contabilităţii publice franceze (Raude & Pagat, 1991, p. 15):

• principiul distincţiei între oportunitate şi regularitate;
• principiul distincţiei între ordonatori şi contabili;
• principiul neafectării încasărilor şi cheltuielilor.

La acestea s-ar mai putea adăuga:

• principiul responsabilității (pentru ordonatori şi contabili);
• principiul unităţii (unitatea de reglementare, abilitatea de manevrare a conturilor, unitatea de trezorerie).

În literatura noastră de specialitate, principiul distincţiei între oportunitate şi regularitate nu este abordat.

Datorită specificului privind finanţarea instituţiilor publice, în cadrul contabilităţii acestora, pe lângă noţiunea de cheltuieli efective, ca în cazul agenţilor economici, o întâlnim şi pe cea de plăţi de casă sau plăţi nete de casă, reprezentând ieşirile de numerar prin casieria instituţiei sau prin conturile de la Trezoreria Statului ori bănci, care numai întâmplător coincid la sfârşitul exerciţiului bugetar cu conturile de cheltuieli efective.

La elaborarea politicilor contabilităţii publice trebuie respectate principiile de bază ale contabilităţii de angajamente. Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare, a unor informaţii relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor şi credibile, în sensul că trebuie să reprezinte fidel rezultatul patrimonial şi poziţia financiară ale instituţiei publice, să fie neutre, prudente şi complete sub toate aspectele semnificative.

Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege sau în cazul în care au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile instituţiei publice. Dacă totuși au loc modificări ale politicii contabile, acestea trebuie prezentate în notele explicative, asigurând utilizatorii că noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat şi prezentând efectul modificărilor asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii instituţiei publice în cauză.

Nu este considerată modificare a politicii contabile adoptarea unei politici pentru evenimente sau tranzacţii care diferă ca fond de cele produse anterior ori care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.

 Concluzii

În conformitate cu actele normative româneşti, începând cu anul 2006, instituţiile publice au aplicat principiul contabilităţii de angajamente, adică recunoaşterea operaţiunilor patrimoniale pe bază de angajamente, care presupune că efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestea se produc, şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat ori plătit, şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.

Situaţiile financiare întocmite potrivit principiului amintit oferă informaţii nu numai despre tranzacţiile şi evenimentele trecute care au determinat încasări şi plăţi, ci şi despre resursele şi obligaţiile de plată viitoare. Acesta se bazează pe independenţa exerciţiului, care prevede că toate veniturile şi cheltuielile se raportează la exerciţiul la care se referă, fără a se ţine seama de data încasării veniturilor, respectiv data plăţii cheltuielilor.

În concluzie, contabilitatea instituţiilor publice se aseamănă în multe privințe cu contabilitatea generală, mai ales sub aspectul regulilor şi principiilor de bază, dar are şi deosebiri multe şi esenţiale faţă de aceasta, având în vedere specificul funcţionării conturilor instituţiilor publice: felul în care acestea se evidenţiază, constituirea veniturilor publice şi efectuarea cheltuielilor, dar mai ales modul lor de închidere la sfârşitul exerciţiului bugetar. Aceste diferenţe sunt rezultate din însăși existenţa şi funcţionarea statului prin intermediul instituţiilor publice specializate în furnizarea serviciilor, astfel încât să asigure nevoile sale de a acoperi acele activităţi specifice lui şi absolut indispensabile membrilor societăţii.

BIBLIOGRAFIE

1. Halpern, Paul, Weston, J. Fred, Brigham, Eugene F. (1998), Finanţe manageriale: Modelul canadian, traducere, Editura Economică, Bucureşti.
2. Manolescu, Gheorghe (2000), Buget. Abordare economică şi financiară, Editura Economică, Bucureşti.
3. Neurrisse, André (1986), Le trésorier-payeur général, Presses Universitaires de France, Paris.
4. Raude, Vincent, Pagat, Jean Claude (1991), Cours sur les régies de la comptabilité publique, Ecole Nationale des Services du Trésor, Paris.
5. Roman, Constantin (2006), Contabilitatea instituţiilor publice, Editura Economică, Bucureşti.
6. Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificările și completările ulterioare.
7. Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, publicată în Monitorul Oficial nr. 597/13.08.2002, cu modificările și completările ulterioare.
8. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial nr. 1186/29.12.2005, cu modificările și completările ulterioare.

(Copyright foto: 123RF Stock Photo)