Termeni-cheie: cheltuieli de constituire, cost de achiziție, reevaluare, evaluare la data bilanțului, cedare, casare

Clasificare JEL: M41

Conform prevederilor pct. 92 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.103/2017 privind aprobarea Reglementărilor contabile pentru persoanele juridice fără scop patrimonial, activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare și deținute pe o perioadă mai mare de un an. Acestea se împart în:

• imobilizări necorporale;
• imobilizări corporale;
• imobilizări financiare.

Principalele particularități specifice persoanelor juridice fără scop patrimonial în ceea ce privește activele imobilizate sunt următoarele:

 Particularități privind cheltuielile de constituire

Din punct de vedere contabil, nu există obligativitatea includerii cheltuielilor de constituire în categoria imobilizărilor necorporale.

Astfel, pct. 134 alin. (1) din OMFP nr. 3.103/2017 stipulează că o entitate poate include cheltuielile de constituire la „Active”, caz în care le poate imobiliza. În această situație, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani.

Prin urmare, se ridică problema pragului de semnificație. Atunci când sumele sunt nesemnificative, acestea pot fi recunoscute direct în contul rezultatului exercițiului.

Dacă suma totală a cheltuielilor de constituire este semnificativă și recunoașterea lor în cadrul cheltuielilor ar influența rezultatul entității, se recomandă capitalizarea lor. În această situație, evidența cheltuielilor ocazionate de înființarea persoanei juridice fără scop patrimonial se ține cu ajutorul contului 201 „Cheltuieli de constituire”, care se debitează în corespondență cu unul dintre următoarele conturi, în funcție de caz:

• 404 „Furnizori de imobilizări”, cu cheltuielile ocazionate de înființarea persoanei juridice fără scop patrimonial, dacă pentru cheltuielile de constituire sunt emise facturi pe numele ONG-ului;
• 462 „Creditori diverși”, cu cheltuielile ocazionate de înființarea persoanei juridice fără scop patrimonial, dacă aceste cheltuieli sunt suportate de asociați sau de membrii fondatori.

 Particularități privind cedarea imobilizărilor necorporale

Un aspect specific organizațiilor nonprofit este recunoașterea veniturilor din cedare în două conturi distincte pe cele două categorii de activități, respectiv fără scop patrimonial și economice.

Astfel, pct. 138 alin. (2) din OMFP nr. 3.103/2017 prevede că, „în scopul prezentării în contul rezultatului exercițiului, câștigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieșirea unei imobilizări necorporale se determină ca diferență între veniturile generate de ieșirea activului și valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, și trebuie prezentate ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul rezultatului exercițiului (la elementul «Alte venituri din activitățile fără scop patrimonial» pentru activitățile fără scop patrimonial, respectiv «Alte venituri din exploatare» pentru activitățile economice, sau la elementul «Alte cheltuieli de exploatare», corespunzător activităților fără scop patrimonial, respectiv activităților economice)”.

 Particularități privind costul de achiziție al imobilizărilor necorporale și corporale

Similar dispozițiilor Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, și OMFP nr. 3.103/2017 a introdus recunoașterea reducerilor comerciale înscrise pe factura de achiziție care acoperă în totalitate contravaloarea imobilizărilor achiziționate și a reducerilor comerciale primite ulterior facturării activelor imobilizate în categoria veniturilor în avans, respectiv în contul 475 „Subvenții pentru investiții”, care trebuie urmărit distinct pentru activitățile fără scop patrimonial și pentru cele economice.

Corespunzător celor două tipuri de activități, și reluarea veniturilor în avans la venituri curente pe măsura amortizării imobilizărilor se face în două conturi distincte, respectiv:

• 7382 „Venituri din subvenții pentru investiții” – pentru activitățile fără scop patrimonial; și
• 7584 „Venituri din subvenții pentru investiții” – pentru activitățile economice.

 Particularități privind reevaluarea imobilizărilor corporale

Elementele specifice organizațiilor nonprofit conform OMFP nr. 3.103/2017 în ceea ce privește reevaluarea activelor imobilizate sunt următoarele:

● existența a două analitice pentru contul 105 „Rezerve din reevaluare” corespunzător celor două categorii de activități, respectiv fără scop patrimonial și economice;

● existența a două analitice pentru contul 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” corespunzător celor două categorii de activități, respectiv fără scop patrimonial și economice;

● existența a două conturi pentru înregistrarea plusurilor de valoare recunoscute în categoria veniturilor și a unui singur cont pentru evidențierea minusurilor de valoare recunoscute în categoria cheltuielilor:

• 7385 „Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale” – pentru activitățile fără scop patrimonial;
• 755 „Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale” – pentru activitățile economice;
• 655 „Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale” – pentru întreaga activitate.

 Particularități privind evaluarea la data bilanțului

Specifică organizațiilor nonprofit este și recunoașterea veniturilor din diminuarea sau anularea ajustărilor pentru depreciere în două conturi distincte pe cele două categorii de activități, respectiv fără scop patrimonial și economice.

Astfel, pct. 175 din OMFP nr. 3.103/2017 prevede următoarele:

„(1) O imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanț la valoarea de intrare, mai puțin ajustările cumulate de valoare.

(2) În conturile 6813 «Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor», respectiv 7384 «Venituri din provizioane și ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare» (pentru activitățile fără scop patrimonial) și 7813 «Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor» (pentru activitățile economice) se evidențiază numai deprecierile aferente imobilizărilor corporale a căror evidență este efectuată la cost, și nu la valoare reevaluată.”

 Particularități privind cedarea și casarea imobilizărilor corporale

Un element specific organizațiilor nonprofit este recunoașterea veniturilor din cedare în două conturi distincte pe cele două categorii de activități, respectiv fără scop patrimonial și economice.

Astfel, pct. 182 din OMFP nr. 3.103/2017 prevede următoarele:

„(1) În cazul scoaterii din evidență a unei imobilizări corporale sunt evidențiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării și alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.

(2) În scopul prezentării în contul rezultatului exercițiului, câștigurile sau pierderile obținute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale se determină ca diferență între veniturile generate de scoaterea din evidență și valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta, și trebuie prezentate ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul rezultatului exercițiului (la elementul «Alte venituri din activitățile fără scop patrimonial» pentru activitățile fără scop patrimonial, respectiv «Alte venituri din exploatare» pentru activitățile economice sau la elementul «Alte cheltuieli de exploatare», corespunzător activităților fără scop patrimonial, respectiv activităților economice).”

 Particularități privind imobilizările financiare

Pentru organizațiile nonprofit care aplică OMFP nr. 3.103/2017 reținem cu titlu de particularitate pct. 184 alin. (2): „Diferența dintre valoarea imobilizărilor financiare dobândite și valoarea neamortizată a imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul altor entități, precum și diferența dintre valoarea participațiilor primite ca urmare a participării cu active pe termen scurt (creanțe) și valoarea activelor care fac obiectul participației se înregistrează pe seama veniturilor (contul 734 «Venituri financiare rezultate din activitățile fără scop patrimonial» pentru activitatea fără scop patrimonial, respectiv 768 «Alte venituri financiare» pentru activitățile economice), la data dobândirii acelor titluri.”

Exemplu

Alfa este o asociație profesională care nu desfășoară activități economice. Ea efectuează următoarele operațiuni:

a) Efectuează cheltuieli de constituire a asociației în sumă de 5.000 lei. Conform politicii contabile adoptate, perioada de amortizare a acestor cheltuieli este de 5 ani.

b) La 31.12.N achiziționează un program informatic în valoare de 8.000 lei, TVA 19%, care se amortizează în 3 ani. La sfârșitul celui de-al doilea an de funcționare vinde programul informatic la prețul de vânzare de 10.000 lei, TVA 19%.

c) La 31.12.N cumpără un calculator pentru care primește din partea furnizorului o reducere de 100%, prețul de vânzare afișat în magazin fiind de 3.000 lei. Calculatorul este amortizat în 5 ani.

d) La aceeași dată achiziționează un calculator la costul de 3.000 lei, TVA 19%. La 01.03.N+1 primește de la furnizor o reducere comercială de 500 lei, TVA 19%, aferentă facturii respective. Calculatorul este pus în funcțiune la finalul lunii decembrie N și se amortizează în 5 ani.

f) Asociația deține un teren cu valoarea de intrare de 10.000 lei, care la inventarul de la finalul anului N are o valoare de inventar de 8.000 lei. La inventarul de la finalul anului N+1, valoarea de inventar a activului este de 9.500 lei.

g) La sfârșitul celui de-al patrulea an de funcționare casează un calculator cu valoarea contabilă de 000 lei și amortizare cumulată de 14.000 lei, rezultând materiale în valoare de 1.000 lei. Cheltuielile generate de casare (materiale auxiliare) sunt de 500 lei.

h) În anul N, asociația contribuie cu aport în natură la constituirea capitalului unei societăți, constând într-un utilaj cu valoarea contabilă de intrare de 25.000 lei și amortizare cumulată de 10.000 lei. În schimbul aportului, asociația primește 1.000 de acțiuni la prețul de emisiune de 20 lei/acțiune, pe care le clasifică în categoria alte titluri imobilizate.

Ne propunem să contabilizăm operațiunile de mai sus.

b1) Achiziția programului informatic utilizat pentru activitățile fără scop patrimonial:

b3) Vânzarea programului informatic folosit pentru activitățile fără scop patrimonial:

Amortizare cumulată pe 2 ani = 3.173,3 lei/an x 2 ani = 6.346,7 lei

e1) Prima reevaluare a activului, la sfârșitul anului N+1:

e2) A doua reevaluare a activului, la sfârșitul anului N+4:

e3) A treia reevaluare a activului, la sfârșitul anului N+6:

e4) A patra reevaluare a activului, la sfârșitul anului N+8:

f1) Inventarul de la finalul anului N:

f2) Inventarul de la finalul anului N+1:

Valoarea de inventar a terenului, de 9.500 lei, este mai mică decât valoarea de intrare, de 10.000 lei.Prin urmare, este nevoie de o ajustare pentru depreciere în sumă de 500 lei (10.000 lei – 9.500 lei).

 Acest articol este preluat din lucrarea Contabilitatea altor tipuri de entități, autori Adriana Florina Popa (coordonator), Corina-Graziella Bâtcă-Dumitru, Liviu-Marian Matac, Ileana Nișulescu-Ashrafzadeh, Aurelia Ștefănescu și Adriana Tiron-Tudor, apărută la Editura CECCAR în anul 2018.