Tratamentul contabil aferent provizioanelor pentru dezafectarea imobilizărilor corporale în viziunea OMFP nr. 1.802/2014

Tratamentul contabil aferent provizioanelor pentru dezafectarea imobilizărilor corporale în viziunea OMFP nr. 1.802/2014

Numărul 23, 19-25 iunie 2018  »  Expertiza și auditul afacerilor

CECCAR

REZUMAT
Articolul urmărește să pună în evidență o serie de abordări teoretice și practice privind tratamentul contabil aferent provizioanelor pentru dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni similare legate de acestea în viziunea Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare.
Multe entități sunt obligate să demoleze, să înlăture și să restaureze elemente de imobilizări corporale. Astfel de obligații sunt cunoscute sub denumirea de datorii din dezafectare, restaurare și de natură similară. Din punct de vedere contabil, costurile estimate cu demontarea și mutarea unui activ la scoaterea lui din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționat acesta se recunosc în valoarea sa, în corespondență cu contul 1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea”.

Termeni-cheie: provizioane pentru dezafectare, imobilizări corporale, contul 1513, modelul bazat pe cost, modelul reevaluării

Clasificare JEL: M41

În conformitate cu Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin OMFP nr. 1.802/2014, în costul unei imobilizări corporale sunt incluse și costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea acesteia la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționată imobilizarea, obligație pentru care entitatea suportă o serie de cheltuieli fie la momentul dobândirii activului, fie ca o consecință a faptului că l-a folosit pentru o anumită perioadă în alte scopuri decât pentru producerea de stocuri.

Entitățile care intră sub incidența prevederilor OMFP nr. 1.802/2014 constituie provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni similare legate de acestea în situația în care există obligația de a demola, înlătura și restaura elemente de imobilizări corporale. Aceste provizioane sunt recunoscute ca parte a costului elementelor respective.

Costurile estimate cu demontarea și mutarea unei imobilizări corporale, precum și cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondență cu contul 1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea”. Astfel de costuri reprezintă o obligație pentru care entitatea suportă cheltuieli fie la momentul dobândirii activului imobilizat, fie ca o consecință a faptului că l-a utilizat pentru o anumită perioadă.

Cu ajutorul contului 1513 se ține evidența provizioanelor constituite și majorate, respectiv diminuate și anulate, determinate de dezafectarea imobilizărilor corporale. În creditul acestuia se înregistrează sumele cu care se constituie și se majorează provizioanele, iar în debit, sumele privind diminuarea sau anularea lor. Soldul creditor al contului reprezintă provizioanele constituite.

Modificările în evaluarea datoriilor existente din dezafectare, restaurare și de natură similară se contabilizează potrivit metodelor prezentate mai jos, după cum activul aferent este evaluat la cost sau la valoare reevaluată.

Dacă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul bazat pe cost:
a) sub rezerva respectării condițiilor de la lit. b), modificările datoriilor trebuie adăugate la costul activului sau trebuie deduse din costul acestuia în perioada curentă;
b) valoarea dedusă din costul activului nu trebuie să depășească valoarea sa contabilă. Dacă o scădere a datoriei depășește valoarea contabilă a activului, excedentul trebuie recunoscut imediat în profit sau pierdere;
c) dacă ajustarea generează o mărire a costului unui activ, entitatea trebuie să analizeze dacă activul este supraevaluat. Dacă există un astfel de indiciu, entitatea trebuie să analizeze dacă este necesară contabilizarea vreunei pierderi din depreciere.

Ca urmare a aplicării prevederilor prezentului punct, cheltuiala cu amortizarea activului trebuie ajustată ulterior pentru a aloca valoarea contabilă astfel rezultată, pe o bază sistematică pe parcursul duratei rămase din perioada de amortizare stabilită pentru acel activ. (pct. 235 din OMFP nr. 1.802/2014)

Dacă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul reevaluării:

a) modificările datoriei ajustează rezerva din reevaluare, astfel:

  1. sub rezerva respectării condițiilor de la lit. b), o scădere a datoriei majorează rezerva din reevaluare din capitalurile proprii, cu excepția cazului în care ea trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere în măsura în care reia o reducere din reevaluarea aceluiași activ, care a fost recunoscută anterior drept cheltuială;
  2. o creștere a datoriei trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere, exceptând cazul în care reduce rezerva din reevaluare din capitalurile proprii, în limita oricărui sold creditor existent pentru acel activ;

b) în cazul în care o scădere a datoriei depășește valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută dacă activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie recunoscut imediat în contul de profit și pierdere;

c) o modificare a datoriei este un indiciu că activul ar putea să necesite o reevaluare pentru a se asigura faptul că valoarea contabilă nu diferă semnificativ de cea care ar fi determinată utilizându-se valoarea justă la finalul perioadei de raportare. Dacă este necesară o reevaluare, toate activele din acea categorie trebuie reevaluate. (pct. 236 din OMFP 1.802/2014)

Includerea valorii actualizate a provizionului pentru dezafectarea unei imobilizări corporale în valoarea acesteia reprezintă consecința fundamentării deciziei de investiții pe ideea că beneficiile economice viitoare generate de activ vor trebui să acopere inclusiv costurile cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționat acesta. Astfel, în situația în care vor avea loc schimbări în estimarea valorii provizionului pentru dezafectarea imobilizării corporale, acestea vor afecta atât valoarea activului, cât și valoarea sa amortizabilă.

În cele ce urmează vom prezenta o serie de exemple privind înregistrarea în contabilitate a provizioanelor pentru dezafectarea imobilizărilor corporale în conformitate cu prevederile OMFP nr. 1.802/2014.

Exemplul 1

La data de 22.12.N-1, entitatea X achiziționează de la un furnizor din SUA (entitatea Y) un echipament tehnologic în următoarele condiții: prețul de cumpărare este de 40.000 dolari (include transportul și asigurarea pe parcurs extern), iar taxa vamală este de 10%. Cursul de schimb valutar aplicabil la data recepției și pentru calculul valorii în vamă este de 4 lei/dolar. Ambele entități sunt plătitoare de TVA. Activul achiziționat este un echipament de exploatare a zăcămintelor naturale, acesta nefiind utilizat în producția de stocuri. Durata de amortizare a imobilizării corporale este estimată la 5 ani, iar la expirarea acestei perioade vor fi angajate cheltuieli în sumă de 8.500 lei cu demontarea și mutarea sa la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționată. Metoda de amortizare utilizată este cea liniară. Rata de actualizare este estimată la 8%. Echipamentul este adus în stare de folosință și începe să fie amortizat la 01.01.N. La 31.12.N există indicii că acesta s-a depreciat, valoarea recuperabilă fiind de 125.000 lei. La 31.12.N+1, cheltuielile cu demontarea și mutarea activului la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționat sunt reestimate la 10.000 lei, iar rata de actualizare reestimată este de 10%.

Ne propunem să prezentăm tratamentul contabil aferent provizionului pentru dezafectarea imobilizării corporale.

Exercițiul financiar N-1

–  Calculul valorii în vamă:
Prețul de cumpărare = 40.000 dolari x 4 lei/dolar                                                      160.000 lei
Taxa vamală = 160.000 lei x 10%                                                                                      16.000 lei
Valoarea în vamă = 160.000 lei + 16.000 lei                                                                  176.000 lei
TVA achitată în vamă = 176.000 lei x 19%                                                                       33.440 lei

Costul de achiziție = Prețul de cumpărare + Taxa vamală = 160.000 lei + 16.000 lei = 176.000 lei

–  Recepția echipamentului de la furnizorul extern:
176.000 lei 2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
= %
404
„Furnizori de imobilizări”/
entitatea Y
446
„Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate”/
taxa vamală
176.000 lei
160.000 lei

16.000 lei
–  Achitarea TVA în vamă:
33.440 lei 4426
„TVA deductibilă”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
33.440 lei
–  Achitarea taxei vamale:
16.000 lei 446
„Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate”/
taxa vamală
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
16.000 lei
–  Achitarea datoriei față de furnizorul extern:
160.000 lei 404
„Furnizori de imobilizări”
= 5124
„Conturi la bănci
în valută”
160.000 lei
–  Includerea în valoarea contabilă a echipamentului a cheltuielilor cu demontarea și mutarea acestuia la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționat:
Valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea activului = 8.500 lei/(1 + 0,08)5 = 5.784,95 lei
5.784,95 lei 2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
= 1513
„Provizioane pentru
dezafectare imobilizări
corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea”
5.784,95 lei

Exercițiul financiar N

–  Înregistrarea amortizării lunare:
Echipamentul este adus în stare de folosință și începe să fie amortizat la data de 01.01.N.
Valoarea amortizabilă = 176.000 lei (cost) + 5.784,95 lei (valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea activului) = 181.784,95 lei
Amortizarea anuală = 181.784,95 lei/5 ani = 36.356,99 lei
Amortizarea lunară = 36.356,99 lei/12 luni = 3.029,74 lei
3.029,74 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor”
= 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
3.029,74 lei
–  Determinarea la data de 31.12.N a valorii actualizate a cheltuielilor cu demontarea și mutarea echipamentului la scoaterea din funcțiune:
Valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea activului este de 6.247,74 lei (5.784,95 lei + 5.784,95 lei x 8%), creșterea acesteia cu 462,79 lei (6.247,74 lei – 5.784,95 lei) fiind explicată de trecerea timpului.
462,79 lei 6861
„Cheltuieli privind
actualizarea provizioanelor”
= 1513
„Provizioane pentru
dezafectare imobilizări
corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea”
462,79 lei
–  Înregistrarea pierderii din deprecierea activului la data de 31.12.N:
Valoarea contabilă netă la 31.12.N este de 145.427,96 lei (176.000 lei (cost) + 5.784,95 lei (valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea activului) – 36.356,99 lei (amortizarea aferentă anului N)).
La sfârșitul exercițiului financiar N, există indicii că echipamentul este depreciat. Astfel, se compară valoarea recuperabilă cu valoarea sa rămasă.
Valoarea recuperabilă (125.000 lei) este mai mică decât valoarea rămasă (145.427,96 lei). Prin urmare, echipamentul este depreciat și se recunoaște în contabilitate o pierdere din depreciere în sumă de 20.427,96 lei.
–  Înregistrarea pierderii din depreciere:
20.427,96 lei 6813
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor”
= 2913
„Ajustări pentru
deprecierea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
20.427,96 lei

La sfârșitul exercițiului financiar N, echipamentul va figura în bilanț cu valoarea de 125.000 lei (valoare recuperabilă) (176.000 lei (cost) + 5.784,95 lei (valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea activului) – 36.356,99 lei (amortizarea aferentă anului N) – 20.427,96 lei (ajustări pentru depreciere)).

Exercițiul financiar N+1

–  La 31.12.N+1, valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea activului este de 7.513,14 lei (10.000 lei/(1 + 0,10)3), creșterea acesteia cu 499,81 lei (6.247,74 lei x 8%) fiind explicată de trecerea timpului.
499,81 lei 6861
„Cheltuieli privind
actualizarea provizioanelor”
= 1513
„Provizioane pentru
dezafectare imobilizări
corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea”
499,81 lei
–  Reestimarea valorii cheltuielilor și a ratei de actualizare pentru diferență (7.513,14 lei – 6.247,74 lei – 499,81 lei):
765,59 lei 2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
= 1513
„Provizioane pentru
dezafectare imobilizări
corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea”
765,59 lei

Exemplul 2

La data de 22.12.N-1, entitatea X cumpără de la un furnizor un echipament tehnologic la costul de achiziție de 125.000 lei, TVA 19%. Ambele societăți sunt plătitoare de TVA. Activul achiziționat este un echipament de exploatare a zăcămintelor naturale, acesta nefiind utilizat în producția de stocuri. Durata de amortizare a imobilizării corporale este estimată la 8 ani, iar la expirarea acestei perioade vor fi angajate cheltuieli în sumă de 5.500 lei cu demontarea și mutarea sa la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționată. Metoda de amortizare utilizată este cea liniară. Rata de actualizare este estimată la 10%. Echipamentul este adus în stare de folosință și începe să fie amortizat la 01.01.N. La 31.12.N+1 are loc reevaluarea activului, valoarea sa justă stabilită de un expert evaluator fiind de 100.000 lei. La 31.12.N+2, cheltuielile cu demontarea și mutarea imobilizării corporale la scoaterea din funcțiune sunt reestimate la 8.000 lei, iar rata de actualizare reestimată este de 12% (în exercițiul financiar N+2, în vederea reflectării trecerii timpului, rata relevantă este de 10%).

Ne propunem să prezentăm tratamentul contabil aferent provizionului pentru dezafectarea imobilizării corporale.

Exercițiul financiar N-1

–  Achiziția echipamentului tehnologic:
148.750 lei
125.000 lei



23.750 lei
%
2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
4426
„TVA deductibilă”
= 404
„Furnizori de imobilizări”
148.750 lei
–  Achitarea datoriei față de furnizor:
148.750 lei 404
„Furnizori de imobilizări”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
148.750 lei
–  Includerea în valoarea contabilă a echipamentului a cheltuielilor cu demontarea și mutarea acestuia la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționat:
Valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea activului = 5.500 lei/(1 + 0,10)8 = 2.565,79 lei
2.565,79 lei 2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
= 1513
„Provizioane pentru
dezafectare imobilizări
corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea”
2.565,79 lei

Exercițiul financiar N

–  Înregistrarea amortizării lunare:
Echipamentul este adus în stare de folosință și începe să fie amortizat la data de 01.01.N.
Valoarea amortizabilă = 125.000 lei (cost) + 2.565,79 lei (valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea activului) = 127.565,79 lei
Amortizarea anuală = 127.565,79 lei/8 ani = 15.945,72 lei
Amortizarea lunară = 15.945,72 lei/12 luni = 1.328,81 lei
1.328,81 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor”
= 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
1.328,81 lei
–  Determinarea la data de 31.12.N a valorii actualizate a cheltuielilor cu demontarea și mutarea echipamentului la scoaterea din funcțiune:
Valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea activului este de 2.822,36 lei (2.565,79 lei + 2.565,79 lei x 10%), creșterea acesteia cu 256,57 lei (2.822,36 lei – 2.565,79 lei) fiind explicată de trecerea timpului.
256,57 lei 6861
„Cheltuieli privind
actualizarea provizioanelor”
= 1513
„Provizioane pentru
dezafectare imobilizări
corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea”
256,57 lei

Exercițiul financiar N+1

–  Înregistrarea amortizării lunare:
1.328,81 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor”
= 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
1.328,81 lei
–  Ajustarea valorii provizionului pentru dezafectarea imobilizării corporale ca urmare a trecerii timpului (2.822,36 lei x 10%):
282,23 lei 6861
„Cheltuieli privind
actualizarea provizioanelor”
= 1513
„Provizioane pentru
dezafectare imobilizări
corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea”
282,23 lei
–  Reevaluarea echipamentului la 31.12.N+1:
Vom opta pentru metoda valorii nete.

–  Eliminarea amortizării cumulate:
31.891,44 lei 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
= 2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
31.891,44 lei
4.325,65 lei 2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
= 105
„Rezerve din reevaluare”
4.325,65 lei

Exercițiul financiar N+2

–  Înregistrarea amortizării lunare:
Valoarea amortizabilă = 100.000 lei (valoarea justă la 01.01.N+2)
Durata de amortizare rămasă = 6 ani
Amortizarea anuală = 100.000 lei/6 ani = 16.666,67 lei
Amortizarea lunară = 16.666,67 lei/12 luni = 1.388,88 lei
1.388,88 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor”
= 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
1.388,88 lei
–  Ajustarea valorii provizionului pentru dezafectarea imobilizării corporale:
Soldul contului 1513 la 31.12.N+2 = 8.000 lei/(1 + 0,12)5 = 4.539,41 lei
Modificarea valorii provizionului se impută:
● trecerii timpului ((2.565,79 lei + 256,57 lei + 282,23 lei) x 10%):
310,45 lei 6861
„Cheltuieli privind
actualizarea provizioanelor”
= 1513
„Provizioane pentru
dezafectare imobilizări
corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea”
310,45 lei
● schimbării în estimarea cheltuielilor cu dezafectarea activului și a ratei de actualizare (4.539,41 lei– 3.104,59 lei – 310,45 lei):
1.124,37 lei 105
„Rezerve din reevaluare”
= 1513
„Provizioane pentru
dezafectare imobilizări
corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea”
1.124,37 lei

Soldul contului 105 la 31.12.N+2 = 4.325,65 lei – 1.124,37 lei = 3.201,28 lei

BIBLIOGRAFIE

  1. CECCAR (2015), Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate aprobate prin OMFP nr. 1.802/2014, Editura CECCAR, București.
  2. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.

(Copyright foto: nonwarit / 123RF Stock Photo)

Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.