Daisy Tech - case de marcat cu jurnal electronic
Tratamentul contabil și fiscal al contractelor de fiducie

Tratamentul contabil și fiscal al contractelor de fiducie

Numărul 6, 19-25 febr. 2019  »  Expertiza și auditul afacerilor

CECCAR

REZUMAT
Tratamentul contabil și fiscal al contractelor de fiducie are un caracter foarte specific, datorită transferului de active acoperit de această relație juridică, precum și costurilor și veniturilor generate de operațiunile efectuate în cadrul procedurii. Dacă din punct de vedere fiscal fiduciarul beneficiază de principiul neutralității, în ceea ce privește contabilizarea trebuie să se ia în considerare calitatea pe care o are entitatea în temeiul contractului sau constituitorul, și anume de fiduciar și/sau de beneficiar.
Deși în România, prin completările făcute de Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 4.160/2015 la Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014, a fost creat cadrul general pentru înregistrarea și raportarea contabilă a operațiunilor care presupun contracte de fiducie, considerăm că sunt necesare unele clarificări. Din acest motiv, articolul de față rezumă aspecte juridice, contabile și fiscale ale contractelor de fiducie și, prin exemple practice, opinia autorilor privind modul de înregistrare a operațiunilor generate de executarea acestui tip de contracte și implicațiile lor fiscale.

Termeni-cheie: contract de fiducie, fiduciar, constituitor, beneficiar

Clasificare JEL: M41, K34

Introducere

Conform art. 773 din Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, republicată, cu modificările ulterioare, fiducia este operațiunea juridică prin care unul sau mai mulți constituitori transferă drepturi reale, drepturi de creanță, garanții ori alte drepturi patrimoniale sau un ansamblu de asemenea drepturi, prezente ori viitoare, către unul sau mai mulți fiduciari care le exercită cu un scop determinat, în folosul unuia sau mai multor beneficiari. Același articol stipulează că aceste drepturi alcătuiesc o masă patrimonială autonomă, distinctă de celelalte drepturi și obligații din patrimoniile fiduciarilor.

În cadrul contractului de fiducie, părțile raportului juridic sunt:

  • constituitorul, respectiv cel care transferă dreptul sau drepturile;
  • fiduciarul, respectiv cel care administrează drepturile sau bunurile.

În timp ce constituitorul poate fi orice persoană fizică sau juridică, în cazul fiduciarului, pot avea această calitate doar profesioniștii, care conform art. 3 alin. (2) din Codul civil sunt toți cei care exploatează o întreprindere (instituțiile de credit, societățile de investiții și de administrare a investițiilor, societățile de servicii de investiții financiare, societățile de asigurare și de reasigurare, notarii publici, avocații etc.);

  • beneficiarul, respectiv cel în folosul căruia se încheie contractul și se exercită drepturile și care poate fi constituitorul, fiduciarul sau o terță persoană.

Obiectul contractului de fiducie îl constituie transferul unor drepturi sau al unui ansamblu de drepturi patrimoniale prezente ori viitoare: drepturi reale (dreptul de proprietate și dezmembrămintele sale, dreptul de administrare etc.), drepturi de creanță, garanții mobile sau imobile și alte drepturi patrimoniale. Nu pot face obiectul contractului drepturile nepatrimoniale. Drepturile sunt transferate din patrimoniul constituitorului în cel al fiduciarului, dar acestea, împreună cu obligațiile ce se vor naște în legătură cu administrarea lor, vor constitui un patrimoniu distinct de patrimoniul fiduciarului.

În ceea ce privește conținutul contractului de fiducie, potrivit art. 779 din Codul civil, acesta trebuie să menționeze, sub sancțiunea nulității absolute, următoarele:

  • drepturile reale, drepturile de creanță, garanțiile și orice alte drepturi patrimoniale transferate;
  • durata transferului, care nu poate depăși 33 de ani începând de la data încheierii sale;
  • identitatea părților raportului juridic;
  • scopul fiduciei și întinderea puterilor de administrare și de dispoziție ale fiduciarului ori ale fiduciarilor.
Tratamentul contabil al contractelor de fiducie

Tratamentul contabil al contractelor de fiducie este reglementat prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 4.160/2015 pentru modificarea și completarea unor reglementări contabile, care completează Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, prin introducerea unei noi secțiuni, 4.141, intitulată „Contabilitatea operațiunilor derulate în cadrul contractelor de fiducie”.

Conform acestui act normativ, contabilizarea contractelor de fiducie este determinată de calitatea pe care o are constituitorul, respectiv posibilitatea ca acesta să fie sau nu și beneficiarul contractului de fiducie. În funcție de acest aspect, care rezultă din contractul de fiducie, distingem următoarele situații, fiecare dintre ele necesitând un tratament contabil distinct:

  • constituitorul are și calitatea de beneficiar;
  • constituitorul nu are și calitatea de beneficiar;
  • entitatea are numai calitatea de beneficiar.

În general, operațiunile legate de derularea unui contract de fiducie se referă la contabilizarea distinctă a cheltuielilor și veniturilor generate de aceste operațiuni, precum și, în anumite situații, la înregistrarea transferului activelor care fac obiectul contractului respectiv. În acest scop, OMFP nr. 4.160/2015 modifică OMFP nr. 1.802/2014 prin introducerea unor conturi specifice derulării contractelor de fiducie, și anume 466 „Decontări din operațiuni de fiducie”, 651 „Cheltuieli din operațiuni de fiducie” și 751 „Venituri din operațiuni de fiducie”.

Contul 466 este un cont bifuncțional cu ajutorul căruia sunt reflectate în contabilitate datoriile sau creanțele care iau naștere între entitățile participante la contractul de fiducie. Acesta se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul doi, și anume contul de pasiv 4661 „Datorii din operațiuni de fiducie” și contul de activ 4662 „Creanțe din operațiuni de fiducie”.

Se observă că în cazul conturilor de cheltuieli și venituri se utilizează conturi de cheltuieli de exploatare, respectiv venituri din exploatare. Acestea se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul doi în funcție de momentul în care s-au generat cheltuielile/veniturile, și anume la constituirea fiduciei, pe parcursul derulării acelui contract și la lichidarea operațiunilor de fiducie, respectiv 6511 „Cheltuieli ocazionate de constituirea fiduciei”/7511 „Venituri ocazionate de constituirea fiduciei”, 6512 „Cheltuieli din derularea operațiunilor de fiducie”/7512 „Venituri din derularea operațiunilor de fiducie” și 6513 „Cheltuieli din lichidarea operațiunilor de fiducie”/7513 „Venituri din lichidarea operațiunilor de fiducie”.

Aspectele de natură contabilă legate de contractele de fiducie, pe care le vom analiza în continuare, se referă la identificarea masei fiduciare, respectiv a elementelor care fac obiectul contractului de fiducie, evaluarea acestor elemente, contabilizarea operațiunilor legate de constituirea, derularea și lichidarea operațiunilor de fiducie la constituitor și la fiduciar, precum și la raportarea operațiunilor de fiducie în situațiile financiare ale entităților participante.

Referitor la elementele care pot fi transferate în cadrul unui contract de fiducie, reglementările contabile naționale prevăd doar că ele pot fi atât active, cât și datorii, însă în Codul civil se menționează că pot face obiectul transferului doar drepturile patrimoniale.

În acest sens, Avizul nr. 2008-03 din 7 februarie 2008 al Consiliului Național al Contabilității din Franța stipulează că patrimoniul transferat poate să cuprindă elemente de activ și de pasiv, putându-se manifesta printr-un transfer de activ net (atunci când valoarea totală a activelor transferate este mai mare decât valoarea totală a pasivelor) sau de pasiv net (în situația inversă), însă subliniază că este exclusă posibilitatea transferării doar a unui pasiv izolat.

Este de remarcat și faptul că elementele transferate în cadrul operațiunilor de fiducie formează la fiduciar un patrimoniu distinct, care face obiectul unei contabilități separate față de cea a patrimoniului său. Ca urmare, acesta utilizează pentru înregistrarea operațiunilor ce privesc elementele respective conturi distincte, care în contabilitatea românească au fost introduse prin OMFP nr. 4.160/2015. De asemenea, aceste elemente vor fi raportate separat în situațiile financiare ale fiduciarului.

Dacă în practica franceză cea mai întâlnită situație este cea a imobilelor transferate cu titlu de garanție și puse la dispoziție cu titlu gratuit (Sallaberry, 2011), practica românească nu a consacrat încă un anumit tip al contractelor de fiducie.

În ceea ce privește evaluarea elementelor care fac obiectul contractului de fiducie, în cazul în care constituitorul nu are și calitatea de beneficiar, conform pct. 4253 alin. (1) din OMFP nr. 1.802/2014, aceste elemente se transferă la valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate, urmând ca, potrivit alin. (2) al aceluiași punct, la lichidarea operațiunii de fiducie, ele să fie recunoscute în contabilitatea constituitorului pe naturi de elemente, la valoarea justă.

În practica contabilă franceză, situația este nuanțată în funcție de decizia constituitorului de a păstra sau nu controlul asupra elementelor transferate. În primul caz, valoarea folosită la evaluarea elementelor care sunt transferate în cadrul contractului de fiducie este valoarea contabilă, iar în cel de-al doilea, valoarea venală (Avis 2008-03 du 7 février 2008 du Conseil National de la Comptabilité relatif au traitement comptable des opérations de fiducie). Aceste valori sunt folosite atât în contabilitatea constituitorului, cât și în cea a fiduciarului.

Contabilizarea operațiunilor legate de constituirea, derularea și lichidarea contractelor de fiducie va fi prezentată în cadrul exemplelor.

În ceea ce privește raportarea în situațiile financiare a contractelor de fiducie de către entitățile implicate, potrivit pct. 4255 din OMFP nr. 1.802/2014, constituitorul trebuie să prezinte în notele explicative, pentru fiecare contract de fiducie, informații referitoare la:

  • obiectul și durata contractului;
  • identitatea beneficiarului, în cazul în care constituitorul nu are și calitatea de beneficiar al fiduciei;
  • identitatea fiduciarului;
  • principalele prevederi ale contractului;
  • natura activelor și datoriilor transferate în fiducie;
  • veniturile sau cheltuielile perioadei de raportare, transmise de fiduciar și rezultate din administrarea fiduciei, în cazul în care constituitorul are calitatea de beneficiar al fiduciei;
  • veniturile sau cheltuielile rezultate din lichidarea fiduciei, în cazul în care constituitorul are și calitatea de beneficiar al fiduciei.

Conform pct. 4256 din același act normativ, beneficiarul trebuie să prezinte în notele explicative informații referitoare la:

  • obiectul și durata contractului;
  • identitatea constituitorului, în cazul în care acesta nu are și calitatea de beneficiar al fiduciei;
  • identitatea fiduciarului;
  • natura activelor și a datoriilor primite la lichidarea fiduciei, în cazul în care beneficiarul nu are și calitatea de constituitor al fiduciei.
Tratamentul fiscal al contractelor de fiducie

Aspectele fiscale legate de contractele de fiducie se referă în principal la tratamentul fiscal al cheltuielilor și veniturilor generate de operațiunile de fiducie, implicațiile TVA în cazul acestor operațiuni și la eventualele impozite și taxe locale.

În ceea ce privește recunoașterea fiscală a cheltuielilor și veniturilor care apar din derularea contractelor de fiducie, pentru entitățile plătitoare de impozit pe profit, acestea sunt reglementate la art. 30, referitor la contractele de fiducie, din cap. II „Calculul rezultatului fiscal” al titlului II „Impozitul pe profit” din Codul fiscal.

Cele două alineate ale articolului tratează separat situația în care constituitorul are și calitatea de beneficiar (alin. (1)), respectiv cea în care beneficiarul este fiduciarul sau o terță persoană (alin. (2)). În primul caz, transferul masei fiduciare de la constituitor la fiduciar nu este considerat operațiune impozabilă. Ca urmare, cheltuielile/veniturile generate de cedarea/primirea elementelor care constituie masa fiduciară nu vor afecta rezultatul fiscal, ci doar pe cel contabil.

Alin. (1) lit. b) al aceluiași articol prevede ca fiduciarul, cel care conduce contabilitatea operațiunilor de fiducie, să transmită trimestrial, pe bază de decont, către constituitor cheltuielile și veniturile generate de administrarea masei fiduciare. Acestea sunt tratate de constituitor conform prevederilor Codului fiscal, în funcție de natura lor, alături de celelalte cheltuieli și venituri ale sale.

Referitor la valoarea fiscală a activelor transferate și la amortizarea imobilizărilor care fac parte din masa fiduciară, articolul prevede același tratament fiscal la fiduciar și la constituitor.

Alin. (2) stipulează că în cazul contractelor de fiducie, încheiate conform dispozițiilor Codului civil, în care calitatea de beneficiar o are fiduciarul sau o terță persoană, cheltuielile înregistrate din transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor către fiduciar sunt nedeductibile. Ca urmare, veniturile generate de acest transfer sunt neimpozabile.

Referitor la microîntreprinderile care plătesc impozit pe venit și la care baza impozabilă este determinată conform prevederilor art. 53 din Codul fiscal, deoarece veniturile generate de derularea contractelor de fiducie recunoscute din punct de vedere contabil în contul 751 nu sunt menționate în mod expres ca scăzăminte în cadrul alin. (1), ele vor fi parte componentă a bazei de impozitare a veniturilor microîntreprinderilor.

Modul de impozitare a veniturilor realizate de persoanele fizice din contractele de fiducie este reglementat de art. 63 „Reguli generale aplicabile veniturilor realizate din operațiunea de fiducie” din cap. I „Dispoziții generale” al titlului IV „Impozitul pe venit” din Codul fiscal, care stabilește că nu sunt venituri impozabile cele generate de transferul masei fiduciare. În schimb, toate celelalte venituri realizate de fiduciar sau de beneficiar sunt impozitate conform prevederilor Codului fiscal, în funcție de natura lor.

În ceea ce privește implicațiile TVA, deoarece Codul fiscal nu face referire în mod expres la acest aspect, includerea sau nu a operațiunilor derulate în urma încheierii unui contract de fiducie în categoria operațiunilor impozabile din punctul de vedere al TVA se face în mod distinct în fiecare situație în parte, în funcție de componența masei fiduciare și de prevederile din acel contract. Pe baza acestor aspecte se va stabili dacă operațiunile generate de contractul respectiv îndeplinesc sau nu prevederile cap. IV din Codul fiscal pentru a fi cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Bineînțeles că se va ține cont și de calitatea de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA a entităților care sunt părți în contractul de fiducie.

Derularea unui contract de fiducie are și consecințe de natura impozitelor și taxelor locale în cazul în care pentru bunurile care fac parte din masa patrimonială transferată în urma încheierii acestuia se datorează astfel de impozite/taxe, respectiv pe clădiri, terenuri, mijloace de transport etc.

Referitor la acest aspect, art. 488 din Codul fiscal stipulează că, în cazul persoanelor fizice și juridice care încheie contracte de fiducie conform Codului civil, impozitele și taxele locale aferente masei patrimoniale fiduciare transferate în cadrul operațiunii de fiducie sunt plătite de fiduciar la bugetele locale ale unităților administrativ-teritoriale unde sunt înregistrate bunurile care fac obiectul operațiunii de fiducie, cu respectarea prevederilor titlului IX „Impozite și taxe locale” din Codul fiscal, începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a fost încheiat contractul de fiducie.

Obligația de a înregistra contractul de fiducie la organul fiscal competent îi revine fiduciarului. Acest aspect este menționat la art. 780 alin. (1) din Codul civil, care prevede că, sub sancțiunea nulității absolute, contractul de fiducie și modificările sale trebuie să fie înregistrate la cererea fiduciarului, în termen de o lună de la data încheierii acestora, la organul fiscal competent să administreze sumele datorate de fiduciar bugetului general consolidat al statului.

Procedura de înregistrare a contractelor de fiducie este reglementată prin Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1.985/2012, care cuprinde Declarația de înregistrare a contractelor de fiducie, pe baza căreia acestea sunt evidențiate de organele fiscale în Registrul contractelor de fiducie.

Exemple privind tratamentul contabil și fiscal al contractelor de fiducie

Pentru a urmări modul de contabilizare a contractelor de fiducie la constituitor și la fiduciar vom prezenta două exemple, pentru situația în care constituitorul este și beneficiar al contractului de fiducie și pentru cea contrară.

Exemplul 1

➜ Constituitorul nu este și beneficiar al contractului de fiducie

În cadrul unui contract de fiducie, entitatea A, constituitorul, transferă dreptul de folosință asupra unui imobil înregistrat în contabilitatea sa la 120.000 lei entității B, fiduciarul, urmând ca sumele încasate din închirierea acestuia să fie transmise entității C, care deține creanțe în valoare de 45.000 lei asupra entității A. Amortizarea lunară a imobilului este de 1.000 lei.

Contractul este încheiat la data de 01.01.N, pentru o perioadă de 2 ani, chiria percepută pentru imobil fiind de 2.000 lei/lună, iar remunerația datorată de constituitor fiduciarului, de 300 lei/lună.

Înregistrările în contabilitatea constituitorului (entitatea A):

a) Transferul bunului:
120.000 lei 6511
„Cheltuieli ocazionate
de constituirea fiduciei”
= 212
„Construcții”
120.000 lei
Observație:
Conform prevederilor pct. 4253 alin. (1) din OMFP nr. 1.802/2014, la constituirea fiduciei, constituitorul care nu are și calitatea de beneficiar transferă în fiducie active și datorii la valoarea la care acestea sunt înregistrate în contabilitate.

În contabilitatea franceză, acest transfer se face la valoarea contabilă netă, adică valoarea de intrare diminuată cu amortizarea calculată până în acel moment pentru activul imobilizat transferat (Avis 2008-03 du 7 février 2008 du Conseil National de la Comptabilité relatif au traitement comptable des opérations de fiducie).

Din punct de vedere fiscal, aceste cheltuieli sunt nedeductibile, așa cum stipulează art. 30 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

În ceea ce privește implicațiile TVA ale transferului masei fiduciare, lucrurile sunt mai complexe, deoarece până în prezent nicio prevedere legală nu precizează în mod expres dacă transferul respectiv este o operațiune supusă TVA sau nu. Ca urmare, în opinia noastră, putem asimila acest transfer unuia cu titlu gratuit, operațiune care nu este impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

b) Înregistrarea veniturilor din chirie și a cheltuielilor cu amortizarea imobilului, transmise de fiduciar pe bază de decont (lunar):
2.000 lei 4662
„Creanțe din
operațiuni de fiducie”
= 706
„Venituri din redevențe,
locații de gestiune și chirii”
2.000 lei
1.000 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor”
= 4661
„Datorii din
operațiuni de fiducie”
1.000 lei

Aceste venituri și cheltuieli vor fi recunoscute fiscal de către constituitor.

c) Stingerea datoriei față de entitatea C (lunar):
2.000 lei  401/Entitatea C
„Furnizori”
= 4662
„Creanțe din
operațiuni de fiducie”
2.000 lei
d) Înregistrarea datoriei față de fiduciar și plata acesteia (lunar):
357 lei
300 lei


  57 lei
%
628
„Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terți”
4426
„TVA deductibilă”
= 401/Entitatea B
„Furnizori”
357 lei
357 lei 401/Entitatea B
„Furnizori”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
357 lei

Deoarece contractul de fiducie este încheiat pe 2 ani, suma totală încasată drept chirie va fi de 48.000 lei (2.000 lei/lună x 24 luni). Datoria constituitorului față de beneficiar este de doar 45.000 lei, ultimii 3.000 lei încasați fiind transferați celui dintâi.

e) Încasarea chiriei după achitarea datoriei față de entitatea C:
3.000 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 4662
„Creanțe din
operațiuni de fiducie”
3.000 lei
f) La expirarea contractului de fiducie, reintrarea imobilului în posesia constituitorului:
120.000 lei 212
„Construcții”
= 7511
„Venituri ocazionate
de constituirea fiduciei”
120.000 lei

În virtutea principiului neutralității fiscale, deoarece cheltuielile generate de scoaterea imobilului din patrimoniul constituitorului la constituirea fiduciei nu au fost deductibile fiscal, nici veniturile respective nu vor fi recunoscute fiscal la acesta, deci sunt neimpozabile.

În cazul în care fiduciarul a făcut investiții în imobil pe perioada derulării contractului de fiducie, care au crescut valoarea construcției, acestea se vor înregistra la constituitor în creditul contului 7513.

Dacă în urma derulării contractului de fiducie imobilul a suferit pierderi de valoare, acestea se vor înregistra în contabilitatea constituitorului în debitul contului 6513.

Atât veniturile, cât și cheltuielile din lichidarea operațiunilor de fiducie sunt înregistrate la expirarea contractului de fiducie, cu ocazia reintrării imobilului în patrimoniul constituitorului, și sunt recunoscute din punct de vedere fiscal.

g) Deoarece pe perioada derulării contractului fiduciarul a înregistrat amortizarea imobilului, deși cheltuielile au fost recunoscute de constituitor, se preia fondul de amortizare concomitent cu stingerea datoriei din contul 4661:

24.000 lei 4661
„Datorii din
operațiuni de fiducie”
= 2812
„Amortizarea construcțiilor”
24.000 lei

Înregistrările în contabilitatea fiduciarului (entitatea B):

a) Primirea imobilului ca masă fiduciară:
120.000 lei 215
„Investiții imobiliare”
= 7511
„Venituri ocazionate
de constituirea fiduciei”
120.000 lei

Din punct de vedere fiscal aceste venituri sunt neimpozabile.

b) Încasarea chiriei (lunar):
2.000 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 4661
„Datorii din
operațiuni de fiducie”
2.000 lei
c) Achitarea sumelor încasate din chirie către entitatea C (lunar):
2.000 lei 4661
„Datorii din
operațiuni de fiducie”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
2.000 lei

Deoarece contractul de fiducie este încheiat pe 2 ani, suma totală încasată drept chirie va fi de 48.000 lei. Datoria constituitorului față de beneficiar este de doar 45.000 lei, ultimii 3.000 lei încasați fiind transferați celui dintâi.

d) Înregistrarea amortizării imobilului (lunar):
1.000 lei 4662
„Creanțe din
operațiuni de fiducie”
= 2815
„Amortizarea
investițiilor imobiliare”
1.000 lei

e) Înregistrarea și încasarea remunerației pentru serviciul oferit constituitorului (lunar):

357 lei 4111
„Clienți”
= %
708
„Venituri din
activități diverse”
4427
„TVA colectată”
357 lei
300 lei


  57 lei
357 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 4111
„Clienți”
357 lei

f) La expirarea contractului de fiducie, înregistrarea transferului imobilului către constituitor, precum și a amortizării contabilizate de fiduciar pe perioada derulării contractului:

120.000 lei 6511
„Cheltuieli ocazionate
de constituirea fiduciei”
= 215
„Investiții imobiliare”
120.000 lei
24.000 lei 2815
„Amortizarea
investițiilor imobiliare”
= 4662
„Creanțe din
operațiuni de fiducie”
24.000 lei

Beneficiarul înregistrează stingerea creanțelor față de constituitor la încasarea sumelor de la fiduciar. De asemenea, evidențiază angajamentul privind stingerea totală a creanței față de constituitor, așa cum rezultă din contractul de fiducie, în contul în afara bilanțului 8028 „Alte angajamente primite”, la valoarea de 45.000 lei.

Exemplul 2

➜ Constituitorul este și beneficiar al contractului de fiducie

În cadrul unui contract de fiducie, entitatea A, constituitorul, transferă dreptul de folosință asupra unui imobil înregistrat în contabilitatea sa la 120.000 lei entității B, fiduciarul, pentru ca acesta să îl gestioneze, respectiv să îl închirieze în numele și în avantajul constituitorului. Amortizarea lunară a imobilului este de 1.000 lei.

Contractul este încheiat la data de 01.01.N, pentru o perioadă de 2 ani, chiria percepută pentru imobil fiind de 2.000 lei/lună, iar remunerația datorată de constituitor fiduciarului, de 300 lei/lună.

În această situație, pentru înregistrarea cheltuielilor și veniturilor generate de derularea contractului de fiducie se vor utiliza conturile 6512 și 7512.

Înregistrările în contabilitatea constituitorului (entitatea A):

a) Deoarece entitatea A va folosi imobilul pentru închiriere în următoarele două exerciții, trecerea acestuia din categoria construcțiilor în cea a investițiilor imobiliare:
120.000 lei 215
„Investiții imobiliare”
= 212
„Construcții”
120.000 lei

b) Înregistrarea în debitul contului 6512 a cheltuielilor generate de administrarea imobilului efectuate de fiduciar și transmise pe bază de decont (lunar):

Dacă este vorba despre cheltuieli efective (de exemplu, reparații sau alte cheltuieli de exploatare efectuate de fiduciar pentru administrarea/întreținerea imobilului), acestea se înregistrează ca datorii față de fiduciar, în creditul contului 4661, pentru ca ulterior să fie decontate.

x lei* 6512
„Cheltuieli din derularea
operațiunilor de fiducie”
= 4661
„Datorii din
operațiuni de fiducie”
x lei
x lei* 4661
„Datorii din
operațiuni de fiducie”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
x lei
* valoarea cheltuielilor efectuate

Din punct de vedere fiscal, aceste cheltuieli sunt deductibile. În ceea ce privește TVA, în situația în care cheltuielile efectuate de fiduciar sunt cu taxă, ele vor fi refacturate către constituitor tot cu taxă, urmând ca dreptul de deducere a acesteia să fie transferat de la fiduciar la constituitor.

În cazul cheltuielilor cu amortizarea sau al altor cheltuieli calculate care nu necesită plată, înregistrarea se face în conturile corespunzătoare de resurse.

Deoarece în această situație imobilul rămâne în patrimoniul constituitorului, el va înregistra cheltuiala lunară cu amortizarea:
1.000 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor”
= 2815
„Amortizarea
investițiilor imobiliare”
1.000 lei
 c) Înregistrarea veniturilor generate de închirierea imobilului și încasarea acestora (lunar):
2.000 lei 4662
„Creanțe din
operațiuni de fiducie”
= 7512
„Venituri din derularea
operațiunilor de fiducie”
2.000 lei
2.000 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 4662
„Creanțe din
operațiuni de fiducie”
2.000 lei

Acest venit este recunoscut din punct de vedere fiscal.

d) Înregistrarea datoriei față de fiduciar și plata acesteia (lunar):

357 lei
300 lei


  57 lei
%
628
„Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terți”
4426
„TVA deductibilă”
= 401/Entitatea B
„Furnizori”
357 lei
357 lei 401/Entitatea B
„Furnizori”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
357 lei

La expirarea contractului de fiducie, în cazul în care valoarea imobilului a fost modificată pe parcursul contractului (de exemplu, fiduciarul a făcut investiții în imobil sau, dimpotrivă, valoarea acestuia a scăzut), diferențele se înregistrează, după caz, în creditul contului 7513 sau în debitul contului 6513.

e) Presupunem că investițiile efectuate de fiduciar asupra imobilului pe perioada derulării contractului sunt de 20.000 lei:
20.000 lei 215
„Investiții imobiliare”
= 7513
„Venituri din lichidarea
operațiunilor de fiducie”
20.000 lei
f) Dacă la expirarea contractului constituitorul nu mai folosește imobilul pentru închiriere, transferul acestuia înapoi în contul 212:
140.000 lei 212
„Construcții”
= 215
„Investiții imobiliare”
140.000 lei

Înregistrările în contabilitatea fiduciarului (entitatea B):

Entitatea B conduce o contabilitate separată în care recunoaște cheltuielile generate de administrarea imobilului ce face obiectul contractului de fiducie și veniturile determinate de închirierea acestuia. Ele sunt transmise constituitorului lunar, pe bază de decont.

a) Transmiterea către constituitor a cheltuielilor generate de administrarea imobilului (lunar):

Deoarece inițial fiduciarul a recunoscut aceste cheltuieli drept cheltuieli proprii de exploatare, acum recunoaște venituri de aceeași valoare în creditul contului 7512.

Dacă este vorba despre cheltuieli efective (de exemplu, reparații sau alte cheltuieli de exploatare efectuate de fiduciar pentru administrarea/întreținerea imobilului), ele se înregistrează drept creanțe față de constituitor, în debitul contului 4662, pentru a fi ulterior încasate de la acesta.

x lei* 4662
„Creanțe din
operațiuni de fiducie”
= 7512
„Venituri din derularea
operațiunilor de fiducie”
x lei
x lei* 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 4662
„Creanțe din
operațiuni de fiducie”
x lei

* valoarea cheltuielilor efectuate

Aceste venituri sunt recunoscute fiscal de entitatea B. În ceea ce privește TVA, în situația în care cheltuielile efectuate de fiduciar sunt cu taxă, ele vor fi refacturate către constituitor tot cu taxă, urmând ca dreptul de deducere a acesteia să fie transferat de la fiduciar la constituitor.

b) Înregistrarea sumelor generate de închirierea imobilului și plata acestora către constituitor (lunar):
2.000 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 4661
„Datorii din
operațiuni de fiducie”
2.000 lei
2.000 lei 4661
„Datorii din
operațiuni de fiducie”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
2.000 lei
c) Înregistrarea și încasarea remunerației pentru serviciul oferit constituitorului (lunar):
357 lei 4111
„Clienți”
= %
708
„Venituri din
activități diverse”
4427
„TVA colectată”
357 lei
300 lei


  57 lei
357 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 4111
„Clienți”
357 lei
Concluzii

Fiducia, nou-intrată în peisajul economic din România, se potrivește perfect cu realitatea economică a țării noastre, oferind avantaje tuturor participanților la operațiune, motiv pentru care este posibil ca în viitor să fie folosită tot mai frecvent.

Prin modificările aduse de Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 4.160/2015 Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 s-a creat cadrul necesar contabilizării acestor operațiuni, prin introducerea unor conturi speciale, urmând ca practica să rezolve problemele specifice aferente fiecărui contract de fiducie în parte.

Foarte important de subliniat este faptul că tratamentul contabil al operațiunilor generate de derularea contractelor de fiducie depinde în exclusivitate de prevederile acestora.

În acest sens, sarcina specialistului contabil este de a transpune în contabilitate aspectele juridice pe care le presupune fiecare contract de fiducie, ceea ce de multe ori poate însemna o provocare. Dar un bun profesionist nu se sperie de provocări, ci le caută și, cu ajutorul raționamentului profesional, depășește obstacolele. Aceste încercări îl motivează profesional și intelectual, oferindu-i satisfacția de a-și exercita măiestria.

BIBLIOGRAFIE

  1. Sallaberry, Xavier (2011), Fiducie sûreté: traitement comptable et fiscal. Application au transfert des immeubles, Revue française de comptabilité, nr. 439.
  2. Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, republicată în Monitorul Oficial nr. 505/15.07.2011, cu modificările ulterioare.
  3. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
  4. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014.
  5. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 4.160/2015 privind modificarea și completarea unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 21/12.01.2016.
  6. Avis 2008-03 du 7 février 2008 du Conseil National de la Comptabilité relatif au traitement comptable des opérations de fiducie.

(Copyright foto: 123RF Stock Photo)

Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.