Contabilitatea reorganizării sub formă de fuziune prin absorbție realizată între societăți care aplică reglementări contabile diferite – partea a II-a –
Numărul 1, 17-23 ianuarie 2017 » Expertiza și auditul afacerilor
Termeni-cheie: fuziune prin absorbție, reglementări contabile diferite, OMFP nr. 1.286/2012, OMFP nr. 1.802/2014, OMFP nr. 897/2015
Clasificare JEL: M41, G34
3. Contabilizarea fuziunii prin absorbție la societatea absorbită (care aplică OMFP nr. 1.802/2014)
În cazul în care societatea absorbită aplică Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, contabilizarea fuziunii se efectuează ținându-se cont de prevederile Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților.
- metoda activului net contabil; sau
- metoda evaluării globale [1].
Metoda activului net contabil presupune utilizarea valorilor contabile în cadrul reorganizării sub formă de fuziune prin absorbție. În consecință, la absorbant, activele identificabile dobândite și datoriile asumate preluate sunt recunoscute la valoarea contabilă pe care acestea au avut-o la societatea absorbită. De asemenea, valorile contabile ale acțiunilor sau părților sociale ale societăților care fuzionează și implicit rata de schimb se determină pe baza valorilor contabile, fără să aibă loc vreo evaluare în contextul fuziunii. La absorbit, pentru reflectarea în contabilitate a transmiterii activelor și datoriilor se utilizează contul 892 „Bilanț de închidere”, fără să se recunoască cheltuieli și venituri. Avantajul folosirii metodei activului net contabil constă în faptul că se diminuează costurile operațiunilor de fuziune, deoarece societățile care participă la aceasta nu mai sunt evaluate. Însă, ca urmare a faptului că valorile la care se recunosc activele și datoriile în contabilitatea societăților care fuzionează, care sunt valori istorice, sunt, de cele mai multe ori, diferite de valorile juste pe care acestea le au în momentul fuziunii, considerăm că s-ar putea ca uneori această metodă să nu reflecte realitatea economică.
Inconvenientele metodei activului net sunt evitate dacă fuziunea se efectuează pe baza metodei evaluării globale. Aceasta presupune ca evaluatorii autorizați să stabilească valoarea globală a societății absorbite, dar și a valorilor juste ale activelor și datoriilor care sunt transmise de absorbant societății absorbite. Astfel, rata de schimb a acțiunilor sau părților sociale determinată în contextul fuziunii și implicit numărul de acțiuni pe care trebuie să le emită societatea sunt stabilite pe baza valorilor globale ale societăților care fuzionează rezultate în urma evaluării, și nu pe baza valorilor înregistrate în contabilitate. La absorbit, pentru reflectarea în contabilitate a transmiterii activelor și datoriilor se utilizează conturile de venituri și cheltuieli, ceea ce înseamnă și recunoașterea unui rezultat determinat de operațiunea de fuziune.
Atunci când absorbantul este o societate care aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară, iar absorbitul, o societate care nu le aplică, pentru contabilizarea operațiunilor de fuziune la absorbit se utilizează metoda evaluării globale.
Deoarece acționarii/asociații societății absorbite primesc acțiuni ale societății absorbante în locul părților sociale/acțiunilor deținute la aceasta, în contextul fuziunii trebuie să se determine și raportul (rata) de schimb, conform hotărârii adunării generale a acționarilor/asociaților societăților care fuzionează.
4. Exemplu practic de fuziune prin absorbție în situația în care societatea absorbantă aplică OMFP nr. 1.286/2012, iar societatea absorbită, OMFP nr. 1.802/2014
Acționarii societăților A (societate absorbantă, care aplică OMFP nr. 1.286/2012) și B (societate absorbită, care aplică OMFP nr. 1.802/2014) hotărăsc fuziunea acestora prin absorbția B de către A.
1. Bilanțul societății B înainte de operațiunea de fuziune se prezintă astfel:
Structuri bilanțiere | Societatea B (lei) |
A. ACTIVE IMOBILIZATE | |
Terenuri Construcții Utilaje | 10.000 100.000 190.000 |
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL | 300.000 |
B. ACTIVE CIRCULANTE | |
Mărfuri Clienți Casa și conturi la bănci | 115.000 65.000 18.400 |
ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL | 198.400 |
C. CHELTUIELI ÎN AVANS | |
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN | |
Credite bancare pe termen lung (partea ce ajunge la scadență într-o perioadă mai mică de un an) Furnizori Credite bancare pe termen scurt | 10.000 70.000 100.000 |
TOTAL DATORII CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN | 180.000 |
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (B + C – D – I) | 18.400 |
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A + E) | 318.400 |
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN (Credite bancare pe termen lung) | |
H. PROVIZIOANE | 50.000 |
I. VENITURI ÎN AVANS | |
J. CAPITAL ȘI REZERVE | |
Capital subscris vărsat Rezerve legale Alte rezerve Rezultat reportat | 200.000 40.000 18.400 10.000 |
CAPITALURI – TOTAL | 268.400 |
2. Despre imobilizările corporale, stocurile și creanțele față de clienți ale societății B se cunosc următoarele:
Elemente | Societatea B (lei) |
Construcții Amortizarea construcțiilor Valoarea contabilă (bilanțieră) a construcțiilor Utilaje Amortizarea utilajelor Valoarea contabilă (bilanțieră) a utilajelor Mărfuri Ajustări pentru deprecierea mărfurilor Valoarea realizabilă netă a mărfurilor Clienți Ajustări pentru deprecierea creanțelor – clienți Valoarea contabilă (bilanțieră) a creanțelor față de clienți | 110.000 (10.000) 100.000 220.000 (30.000) 190.000 125.000 (10.000) 115.000 70.000 (5.000) 65.000 |
3. Atât A, cât și B sunt plătitoare de impozit pe profit. Rezervele legale ale societății B au fost deduse la determinarea impozitului pe profit, atunci când au fost constituite. Nici ajustările pentru deprecierea mărfurilor și nici cele pentru deprecierea creanțelor – clienți nu au fost deductibile fiscal. În proiectul de fuziune se precizează că amortizările cumulate și ajustările pentru depreciere recunoscute la societatea B se recunosc și la societatea A. De asemenea, rezervele legale ale societății B se reconstituie la societatea A [2].
4. Capitalul social al societății B este format din 2.000.000 de acțiuni, valoarea nominală a unei acțiuni fiind de 0,1 lei.
5. Capitalul societății A este constituit din 3.000.000 de acțiuni, valoarea nominală a unei acțiuni fiind de 1 leu. De asemenea, se știe că valoarea bursieră a unei acțiuni A este de 2 lei și că pentru remunerarea aportului net al societății B societatea A emite 150.000 de acțiuni.
- valoarea justă a terenurilor societății B este de 20.000 lei (diferență de valoare de 10.000 lei);
- valoarea justă a construcțiilor este de 120.000 lei (diferență de valoare de 20.000 lei).
7. Contabilizarea fuziunii prin absorbție la societatea A (absorbantă):
a) Evaluarea contraprestației transferate:
Contraprestația transferată este egală cu valoarea de piață a acțiunilor emise de societatea A (150.000 acțiuni x 2 lei/acțiune = 300.000 lei).
b) Determinarea valorii juste nete a activelor identificabile dobândite și a datoriilor asumate preluate de la societatea B:
Terenuri | 20.000 |
Construcții | 120.000 |
Utilaje | 190.000 |
Mărfuri | 115.000 |
Clienți | 65.000 |
Casa și conturi la bănci | 18.400 |
Impozit pe profit amânat aferent mărfurilor (10.000 lei x 16%) | 1.600 |
Impozit pe profit amânat aferent creanțelor – clienți (5.000 lei x 16%) | 800 |
Total active identificabile dobândite evaluate la valoarea justă | 530.800 |
ii) Datoriile asumate:
Credite bancare pe termen lung | 60.000 |
Furnizori | 70.000 |
Credite bancare pe termen scurt | 100.000 |
Impozit pe profit amânat aferent rezervelor legale (40.000 lei x 16%) | 6.400 |
Impozit pe profit amânat aferent terenurilor (10.000 lei x 16%) | 1.600 |
Impozit pe profit amânat aferent construcțiilor (20.000 lei x 16%) | 3.200 |
Total datorii asumate evaluate la valoarea justă | 241.200 |
iii) Valoarea netă de la data fuziunii a activelor identificabile dobândite și a datoriilor asumate preluate de la societatea B evaluate la valoarea justă = Activele identificabile dobândite evaluate la valoarea justă – Datoriile asumate evaluate la valoarea justă = 530.800 lei – 241.200 lei = 289.600 lei
c) Determinarea fondului comercial:
Contraprestația transferată | 300.000 lei |
(–) Valoarea netă de la data fuziunii a activelor identificabile dobândite și a datoriilor asumate evaluate la valoarea justă | 289.600 lei |
(=) Fond comercial pozitiv | 10.400 lei |
- active identificabile dobândite evaluate la valoarea justă – 530.800 lei;
- fond comercial pozitiv – 10.400 lei;
- datorii asumate evaluate la valoarea justă – 241.200 lei.
d) Contabilizarea operațiunii de fuziune la societatea A [3]:
i) Creșterea capitalului (emiterea acțiunilor):
300.000 lei | 456 | = | % | 300.000 lei |
„Decontări cu acționarii privind capitalul” | 1012 „Capital subscris vărsat” 1042 „Prime de fuziune” | 150.000 lei 150.000 lei |
ii) Reconstituirea rezervelor legale preluate de la societatea B:
40.000 lei | 1042 „Prime de fuziune” | = | 1061 „Rezerve legale” | 40.000 lei |
iii) Preluarea activelor dobândite și a datoriilor asumate de la societatea B (primirea aportului):
596.200 lei | % | = | % | 596.200 lei |
20.000 lei 130.000 lei 220.000 lei 125.000 lei 70.000 lei 18.400 lei 10.400 lei 2.400 lei | 2111 „Terenuri” 212 „Construcții” 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” 371 „Mărfuri” 4111 „Clienți” 5xx Casa și conturi la bănci 2071 „Fond comercial pozitiv” 4412 „Impozit pe profit amânat” (creanță) | 162 „Credite bancare pe termen lung” 401 „Furnizori” 519 „Credite bancare pe termen scurt” 4412 „Impozit pe profit amânat” (datorie) 456 „Decontări cu acționarii privind capitalul” 2812 „Amortizarea construcțiilor” 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” (utilaje) 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor” 491 „Ajustări pentru deprecierea creanțelor – clienți” | 60.000 lei 70.000 lei 100.000 lei 11.200 lei 300.000 lei 10.000 lei 30.000 lei 10.000 lei 5.000 lei |
8. Contabilizarea fuziunii prin absorbție la societatea B (absorbită) [4]:
i) Contabilizarea contraprestației de primit:
300.000 lei | 461 „Debitori diverși” | = | 7583 „Venituri din vânzarea activelor și alte operațiuni de capital” | 300.000 lei |
ii) Transmiterea activelor și datoriilor societății A:
553.400 lei | % | = | % | 553.400 lei |
60.000 lei 70.000 lei 100.000 lei 10.000 lei 30.000 lei 10.000 lei 5.000 lei 268.400 lei | 162 „Credite bancare pe termen lung” 401 „Furnizori” 519 „Credite bancare pe termen scurt” 2812 „Amortizarea construcțiilor” 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” (utilaje) 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor” 491 „Ajustări pentru deprecierea creanțelor – clienți” 6583 „Cheltuieli privind activele cedate și alte operațiuni de capital” | 2111 „Terenuri” 212 „Construcții” 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” 371 „Mărfuri” 4111 „Clienți” 5xx Casa și conturi la bănci | 10.000 lei 110.000 lei 220.000 lei 125.000 lei 70.000 lei 18.400 lei |
iii) Primirea contraprestației (acțiunilor emise de societatea A):
300.000 lei | 5081 „Alte titluri de plasament” (acțiuni A) | = | 461 „Debitori diverși” | 300.000 lei |
iv) Determinarea rezultatului fuziunii:
– Închiderea contului de venituri:
300.000 lei | 7583 „Venituri din vânzarea activelor și alte operațiuni de capital” | = | 121 „Profit sau pierdere” | 300.000 lei |
– Închiderea contului de cheltuieli:
268.400 lei | 121 „Profit sau pierdere” | = | 6583 „Cheltuieli privind activele cedate și alte operațiuni de capital” | 268.400 lei |
v) Anularea capitalurilor proprii (înregistrarea datoriei față de acționari):
300.000 lei 200.000 lei 40.000 lei 18.400 lei 10.000 lei 31.600 lei | % 1012 „Capital subscris vărsat” 1061 „Rezerve legale” 1068 „Alte rezerve” 117 „Rezultatul reportat” 121 „Profit sau pierdere” | = | 456 „Decontări cu acționarii/ asociații privind capitalul” | 300.000 lei |
vi) Distribuirea acțiunilor primite de la societatea A:
300.000 lei | 456 „Decontări cu acționarii/ asociații privind capitalul” | = | 5081 „Alte titluri de plasament” (acțiuni A) | 300.000 lei |
- Alfredson, K., Leo, K., Picker, R., Loftus, J., Clark, K., Wise, V. (2009), Applying International Financial Reporting Standards, 2nd Edition, John Wiley & Sons, Australia.
- Raffournier, B. (2015), Les Normes Comptables Internationales (IFRS), 6ème édition, Economica, Paris.
- Săcărin, M. (2012), Practici și reglementări de consolidare a conturilor, Editura ASE, București.
- IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară 2015, traducere, disponibile la http://eifrs.ifrs.org/eifrs/PDFArchive?categoryId=517&sidebarCategoryId=1
- Legea societăților nr. 31/1990, republicată în Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004, cu modificările și completările ulterioare.
- Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, publicat în Monitorul Oficial nr. 687/04.10.2012, cu modificările și completările ulterioare.
- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, publicat în Monitorul Oficial nr. 711/22.09.2015, cu rectificarea ulterioară.
Teatrul pentru tineri, de la vocația națională la reputația internațională
Premii pentru conservarea și valorificarea „perlelor” patrimoniului cultural național
Toamna cinematografică, o adevărată... primăvară a creației artistice
Noaptea Albă a Filmului Românesc a revenit la București, Cluj-Napoca și Timișoara
Festivalul și concursul „George Enescu”, ediția 2024 – încununare a șase decenii de performanțe muzicale
O expoziție inedită despre măiestrie și fantezie în arhitectura interbelică
Cu dronele, la „înălțimea” unui spectacol multimedia: Simfonia Campionilor
Revitalizarea și valorizarea unui tezaur inestimabil: monumentele istorice