Contabilizarea subvențiilor guvernamentale în viziunea referențialului contabil internațional

Contabilizarea subvențiilor guvernamentale în viziunea referențialului contabil internațional

Numărul 2, 23-29 ianuarie 2018  »  Expertiza și auditul afacerilor

prof. univ. dr. Lucian Cernușca
Universitatea „Aurel Vlaicu” din Arad

REZUMAT
Prezentul articol urmărește să evidențieze o serie de abordări teoretice și practice privind tratamentul contabil al subvențiilor guvernamentale în conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală și cu Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, cu completările ulterioare.
Contabilizarea subvențiilor guvernamentale și comunicarea de informații privind asistența guvernamentală fac obiectul IAS 20. Contabilizarea subvențiilor guvernamentale se poate realiza în conformitate cu una dintre următoarele două abordări: abordarea bazată pe capital, sub incidența căreia o subvenție este recunoscută în afara profitului sau pierderii, și abordarea pe bază de venit, prin care subvenția este înscrisă în contul de profit și pierdere, într-un singur exercițiu sau în mai multe exerciții. IAS 20 prescrie prelucrări referitoare la două categorii de subvenții publice: cele privind activele, denumite în referențialul contabil național și subvenții pentru investiții, și cele privind veniturile, acestea fiind reprezentate de subvențiile guvernamentale diferite de cele privind activele.

Termeni-cheie: subvenție guvernamentală, asistență guvernamentală, subvenții privind activele, subvenții privind veniturile, impozit amânat, IAS 20, OMFP nr. 2.844/2016

Clasificare JEL: M41, H20

Unele entități beneficiază de subvenții utile pentru finanțarea unor investiții care se concretizează în constituirea sau achiziționarea unor active cu ciclu lung de fabricație sau pentru finanțarea unei părți din activitatea de exploatare.

La nivelul referențialului contabil internațional, tratamentul contabil privind subvențiile guvernamentale se circumscrie în aria de aplicare a IAS 20. Asistența guvernamentală reprezintă „acțiunile întreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei entități sau unei categorii de entități care îndeplinesc anumite criterii. (…) Asistența guvernamentală nu include beneficii care sunt oferite doar indirect, prin acțiuni ale guvernului care influențează condițiile generale de activitate economică, cum ar fi punerea la dispoziție de infrastructuri în zonele aflate în dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale întreprinderilor concurente”.

Subvențiile guvernamentale reprezintă „asistența acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o entitate în schimbul conformării, în trecut sau în viitor, cu anumite condiții referitoare la activitatea de exploatare a entității. Subvențiile exclud acele forme de asistență guvernamentală cărora nu li se poate atribui, în mod rezonabil, o anumită valoare, precum și acele tranzacții cu guvernul care nu se pot distinge de operațiunile comerciale normale ale entității”.

IAS 20 distinge două tipuri de subvenții: cele privind activele, numite în referențialul contabil autohton subvenții pentru investiții, și cele privind veniturile.

Subvențiile privind activele reprezintă „subvenții guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiție este că o entitate beneficiară trebuie să cumpere, să construiască sau să dobândească în alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista și condiții secundare care restricționează tipul sau amplasarea activelor sau perioadele în care acestea urmează a fi dobândite sau deținute”.

Subvențiile privind veniturile sunt „subvenții guvernamentale diferite de cele privind activele”. (pct. 3 din IAS 20)

➔ Abordări privind tratamentul contabil al subvențiilor guvernamentale în viziunea IAS 20

Standardul aduce în discuție două abordări în ceea ce privește tratamentul contabil al subvențiilor guvernamentale: recunoașterea acestora în afara profitului sau pierderii (abordarea bazată pe capital) și recunoașterea lor în profitul sau pierderea uneia ori mai multor perioade (abordarea pe bază de venit).

Susținătorii abordării bazate pe capital aduc următoarele argumente:

„(a) subvențiile guvernamentale sunt procedee de finanțare și trebuie tratate ca atare în situația poziției financiare, mai degrabă decât recunoscute în profit sau pierdere pentru a compensa elementele de cheltuieli pe care le-au finanțat. Din moment ce nu este solicitată nicio rambursare, aceste subvenții trebuie recunoscute în afara profitului sau pierderii.

(b) este neadecvat să se recunoască subvențiile guvernamentale în profit sau pierdere, din moment ce ele nu sunt câștiguri, ci reprezintă un stimulent acordat de guvern fără costuri aferente”. (pct. 14 din IAS 20)

Susținătorii abordării pe bază de venit aduc următoarele argumente:

„(a) deoarece subvențiile guvernamentale reprezintă intrări de la o altă sursă decât acționarii, ele nu trebuie creditate direct în conturile aferente intereselor acționarilor, ci trebuie recunoscute în profit sau pierdere în perioadele corespunzătoare.

(b) subvențiile guvernamentale sunt rareori acordate cu titlu gratuit. Entitatea le câștigă îndeplinind condițiile impuse și respectând obligațiile de realizat. Acestea trebuie recunoscute în profit sau pierdere în cursul perioadelor în care entitatea recunoaște drept cheltuieli costurile aferente pe care aceste subvenții urmează a le compensa.

(c) deoarece impozitul pe profit și alte impozite reprezintă cheltuieli, este logic să se trateze la fel în situația subvențiilor guvernamentale, care reprezintă o extensie a politicilor fiscale în profit sau pierdere”. (pct. 15 din IAS 20)

Normalizatorii contabili români au făcut eforturi pe calea armonizării referențialului contabil național cu prevederile IAS 20 în ceea ce privește tratamentul contabil al subvențiilor guvernamentale. În Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/ 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, subvențiile aferente activelor (subvenții pentru investiții) se regăsesc la clasa 4 „Conturi de terți”, iar soldul contului 475 „Subvenții pentru investiții” figurează în formatul de bilanț la diviziunea I alături de soldul contului 472 „Venituri înregistrate în avans” (abordarea pe bază de venit).

În conformitate cu IAS 20, contabilizarea subvențiilor pentru investiții se poate realiza prin înregistrarea subvenției ca venit amânat sau prin deducerea acesteia din costul activelor.

Studiu de caz

Entitatea X, care intră în perimetrul de aplicare a OMFP nr. 2.844/2016, primește la data de 01.04.N o subvenție guvernamentală pentru investiții în sumă de 39.000 lei. Din subvenția primită, entitatea finanțează parțial procurarea unui echipament tehnologic în valoare de 78.000 lei, TVA 19%. Din punct de vedere contabil, echipamentul tehnologic se amortizează liniar în 6 ani, iar din punct de vedere fiscal, în 5 ani. La sfârșitul exercițiului financiar N+3, entitatea trebuie să ramburseze 60% din valoarea subvenției guvernamentale ca urmare a nerespectării condițiilor contractuale de acordare.

Ne propunem să contabilizăm:
a) Operațiunile efectuate de entitatea X în conformitate cu OMFP nr. 2.844/2016 și cu IAS 20.
b) Impozitele amânate în conformitate cu OMFP nr. 2.844/2016 și cu IAS 12 Impozitul pe profit.

Metoda I. Recunoașterea subvenției pentru active drept venit în avans

✔ Exercițiul financiar N

a) Contabilizarea operațiunilor potrivit OMFP nr. 2.844/2016 și IAS 20:

–  Înregistrarea dreptului de a primi subvenția:

39.000 lei 4451
„Subvenții guvernamentale”
= 4751
„Subvenții guvernamentale
pentru investiții”
39.000 lei

–  Încasarea subvenției:

39.000 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 4451
„Subvenții guvernamentale”
39.000 lei

–  Achiziționarea echipamentului tehnologic:

92.820 lei
78.000 lei



14.820 lei
%
2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
4426
„TVA deductibilă”
= 404
„Furnizori de imobilizări”
92.820 lei

–  Achitarea datoriei față de furnizor:

92.820 lei 404
„Furnizori de imobilizări”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
92.820 lei

–  Înregistrarea amortizării echipamentului tehnologic:

Amortizarea aferentă exercițiului financiar N = 78.000 lei/6 ani x (9 luni/12 luni) = 9.750 lei

9.750 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
= 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
9.750 lei

–  Virarea unei părți din subvenție la venituri, pe măsura amortizării echipamentului (39.000 lei/6 ani x (9 luni/12 luni)):

4.875 lei 4751
„Subvenții guvernamentale
pentru investiții”
= 7584
„Venituri din subvenții
pentru investiții”
4.875 lei

b) Calculul și contabilizarea impozitelor amânate potrivit OMFP nr. 2.844/2016 și IAS 12:

● Echipament tehnologic:

Valoarea contabilă la 31.12.N = 78.000 lei – 9.750 lei
Amortizarea fiscală aferentă anului N = 78.000 lei/5 ani x (9 luni/12 luni) 
Baza fiscală la 31.12.N = 78.000 lei – 11.700 lei
68.250 lei
11.700 lei
66.300 lei

Valoarea contabilă > baza fiscală ==> o diferență temporară impozabilă în sumă de 1.950 lei (68.250 lei – 66.300 lei), care generează o datorie de impozit amânat de 312 lei (1.950 lei x 16%):

312 lei 692
„Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat”
= 4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Datorie
312 lei

● Venituri în avans:

Baza contabilă la 31.12.N = 39.000 lei – 4.875 lei
Valoarea din punct de vedere fiscal a subvenției reluate
în exercițiul financiar N = 39.000 lei/5 ani x (9 luni/12 luni)
Baza fiscală la 31.12.N = 39.000 lei – 5.850 lei
34.125 lei

5.850 lei
33.150 lei

Valoarea contabilă a datoriei > baza fiscală a datoriei ==> o diferență temporară deductibilă în sumă de 975 lei (34.125 lei – 33.150 lei), care generează o creanță de impozit amânat de 156 lei (975 lei x 16%):

156 lei 4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Creanță
= 792
„Venituri din impozitul
pe profit amânat”
156 lei

✔ Exercițiul financiar N+1

a) Contabilizarea operațiunilor potrivit OMFP nr. 2.844/2016 și IAS 20:

–  Înregistrarea amortizării echipamentului tehnologic:

Amortizarea aferentă exercițiului financiar N+1 = 78.000 lei/6 ani = 13.000 lei

13.000 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
= 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
13.000 lei

–  Virarea unei părți din subvenție la venituri, pe măsura amortizării echipamentului (39.000 lei/6 ani):

6.500 lei 4751
„Subvenții guvernamentale
pentru investiții”
= 7584
„Venituri din subvenții
pentru investiții”
6.500 lei

b) Calculul și contabilizarea impozitelor amânate potrivit OMFP nr. 2.844/2016 și IAS 12:

● Echipament tehnologic:

Valoarea contabilă la 31.12.N+1 = 78.000 lei – 9.750 lei – 13.000 lei
Amortizarea fiscală aferentă anului N+1 = 78.000 lei/5 ani
Baza fiscală la 31.12.N+1 = 78.000 lei – 11.700 lei – 15.600 lei
55.250 lei
15.600 lei
50.700 lei

Valoarea contabilă > baza fiscală ==> o diferență temporară impozabilă în sumă de 4.550 lei (55.250 lei– 50.700 lei), care generează o datorie de impozit amânat de 728 lei (4.550 lei x 16%).

Datoria de impozit amânat existentă din anul precedent = 312 lei (soldul contului 4412)

Datoria de impozit amânat se va majora cu 416 lei (728 lei – 312 lei):

416 lei 692
„Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat”
= 4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Datorie
416 lei

● Venituri în avans:

Baza contabilă la 31.12.N+1 = 39.000 lei – 4.875 lei – 6.500 lei
Valoarea din punct de vedere fiscal a subvenției reluate
în exercițiul financiar N+1 = 39.000 lei/5 ani
Baza fiscală la 31.12.N+1 = 39.000 lei – 5.850 lei – 7.800 lei
27.625 lei

7.800 lei
25.350 lei

Valoarea contabilă a datoriei > baza fiscală a datoriei ==> o diferență temporară deductibilă în sumă de 2.275 lei (27.625 lei – 25.350 lei), care generează o creanță de impozit amânat de 364 lei (2.275 lei x 16%).

Creanța de impozit amânat existentă din anul precedent = 156 lei (soldul contului 4412)

Creanța de impozit amânat se va majora cu 208 lei (364 lei – 156 lei):

208 lei 4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Creanță
= 792
„Venituri din impozitul
pe profit amânat”
208 lei

✔ Exercițiul financiar N+2

a) Contabilizarea operațiunilor potrivit OMFP nr. 2.844/2016 și IAS 20:

–  Înregistrarea amortizării echipamentului tehnologic:

Amortizarea aferentă exercițiului financiar N+2 = 78.000 lei/6 ani = 13.000 lei

13.000 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
= 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
13.000 lei

–  Virarea unei părți din subvenție la venituri, pe măsura amortizării echipamentului (39.000 lei/6 ani):

6.500 lei 4751
„Subvenții guvernamentale
pentru investiții”
= 7584
„Venituri din subvenții
pentru investiții”
6.500 lei

b) Calculul și contabilizarea impozitelor amânate potrivit OMFP nr. 2.844/2016 și IAS 12:

● Echipament tehnologic:

Valoarea contabilă la 31.12.N+2
= 78.000 lei – 9.750 lei – 13.000 lei – 13.000 lei
Amortizarea fiscală aferentă anului N+2 = 78.000 lei/5 ani
Baza fiscală la 31.12.N+2
= 78.000 lei – 11.700 lei – 15.600 lei – 15.600 lei

42.250 lei
15.600 lei

35.100 lei

Valoarea contabilă > baza fiscală ==> o diferență temporară impozabilă în sumă de 7.150 lei (42.250 lei – 35.100 lei), care generează o datorie de impozit amânat de 1.144 lei (7.150 lei x 16%).

Datoria de impozit amânat existentă din anii precedenți = 312 lei (N) + 416 lei (N+1) = 728 lei (soldul contului 4412)

Datoria de impozit amânat se va majora cu 416 lei (1.144 lei – 728 lei):

416 lei 692
„Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat”
= 4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Datorie
416 lei

● Venituri în avans:

Baza contabilă la 31.12.N+2 = 39.000 lei – 4.875 lei – 6.500 lei – 6.500 lei
Valoarea din punct de vedere fiscal a subvenției reluate
în exercițiul financiar N+2 = 39.000 lei/5 ani
Baza fiscală la 31.12.N+2 = 39.000 lei – 5.850 lei – 7.800 lei – 7.800 lei
21.125 lei

7.800 lei
17.550 lei

Valoarea contabilă a datoriei > baza fiscală a datoriei ==> o diferență temporară deductibilă în sumă de 3.575 lei (21.125 lei – 17.550 lei), care generează o creanță de impozit amânat de 572 lei (3.575 lei x 16%).

Creanța de impozit amânat existentă din anii precedenți = 156 lei (N) + 208 lei (N+1) = 364 lei (soldul contului 4412)

Creanța de impozit amânat se va majora cu 208 lei (572 lei – 364 lei):

208 lei 4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Creanță
= 792
„Venituri din impozitul
pe profit amânat”
208 lei

✔ Exercițiul financiar N+3

a) Contabilizarea operațiunilor potrivit OMFP nr. 2.844/2016 și IAS 20:

–  Înregistrarea amortizării echipamentului tehnologic:

Amortizarea aferentă exercițiului financiar N+3 = 78.000 lei/6 ani = 13.000 lei

13.000 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
= 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
13.000 lei

–  Virarea unei părți din subvenție la venituri, pe măsura amortizării echipamentului (39.000 lei/6 ani):

6.500 lei 4751
„Subvenții guvernamentale
pentru investiții”
= 7584
„Venituri din subvenții
pentru investiții”
6.500 lei

 b) Rambursarea subvenției:

La sfârșitul exercițiului financiar N+3, entitatea trebuie să ramburseze 60% (23.400 lei) din valoarea subvenției ca urmare a nerespectării condițiilor contractuale de acordare.

Soldul contului 4751 „Subvenții guvernamentale pentru investiții” la 31.12.N+3 = 39.000 lei (subvenție primită) – 4.875 lei (subvenție reluată în anul N) – 6.500 lei (subvenție reluată în anul N+1) – 6.500 lei (subvenție reluată în anul N+2) – 6.500 lei (subvenție reluată în anul N+3) = 14.625 lei

23.400 lei
14.625 lei


8.775 lei
%
4751
„Subvenții guvernamentale
pentru investiții”
658
„Alte cheltuieli
de exploatare”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
23.400 lei

c) Calculul și contabilizarea impozitelor amânate potrivit OMFP nr. 2.844/2016 și IAS 12:

● Echipament tehnologic:

Valoarea contabilă la 31.12.N+3
= 78.000 lei – 9.750 lei – 13.000 lei – 13.000 lei – 13.000 lei
Amortizarea fiscală aferentă anului N+3 = 78.000 lei/5 ani
Baza fiscală la 31.12.N+3
= 78.000 lei – 11.700 lei – 15.600 lei – 15.600 lei – 15.600 lei

29.250 lei
15.600 lei

19.500 lei

Valoarea contabilă > baza fiscală ==> o diferență temporară impozabilă în sumă de 9.750 lei (29.250 lei – 19.500 lei), care generează o datorie de impozit amânat de 1.560 lei (9.750 lei x 16%).

Datoria de impozit amânat existentă din anii precedenți = 312 lei (N) + 416 lei (N+1) + 416 lei (N+2) = 1.144 lei (soldul contului 4412)

Datoria de impozit amânat se va majora cu 416 lei (1.560 lei – 1.144 lei):

416 lei 692
„Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat”
= 4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Datorie
416 lei

● Venituri în avans:

Baza contabilă la 31.12.N+3
= 39.000 lei – 4.875 lei – 6.500 lei – 6.500 lei – 6.500 lei – 14.625 lei
Valoarea din punct de vedere fiscal a subvenției reluate
în exercițiul financiar N+3 = 39.000 lei/5 ani
Baza fiscală la 31.12.N+3 = 39.000 lei – 5.850 lei – 7.800 lei –7.800 lei – 7.800 lei – 9.750 lei (subvenție rambursată în anul N+3)
(sold din punct de vedere fiscal)

0 lei

7.800 lei


0 lei

Se constată că nu există diferențe temporare. Ca urmare, creanța de impozit amânat existentă, în sumă de 572 lei, se va anula:

572 lei 692
„Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat”
= 4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Datorie
572 lei

Metoda II. Deducerea subvenției din costul activului

✔ Exercițiul financiar N

a) Contabilizarea operațiunilor potrivit OMFP nr. 2.844/2016 și IAS 20:

–  Achiziționarea echipamentului tehnologic:

92.820 lei
78.000 lei



14.820 lei
%
2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
4426
„TVA deductibilă”
= 404
„Furnizori de imobilizări”
92.820 lei

–  Primirea subvenției:

39.000 lei 4451
„Subvenții guvernamentale”
= 2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
39.000 lei

–  Încasarea subvenției:

39.000 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 4451
„Subvenții guvernamentale”
39.000 lei

–  Achitarea datoriei față de furnizor:

92.820 lei 404
„Furnizori de imobilizări”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
92.820 lei

 –  Înregistrarea amortizării echipamentului tehnologic:

Amortizarea aferentă exercițiului financiar N = (78.000 lei – 39.000 lei)/6 ani x (9 luni/12 luni) = 4.875 lei

4.875 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
= 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
4.875 lei

b) Calculul și contabilizarea impozitelor amânate potrivit OMFP nr. 2.844/2016 și IAS 12:

● Echipament tehnologic:

Valoarea contabilă la 31.12.N = (78.000 lei – 39.000 lei) – 4.875 lei
Amortizarea fiscală aferentă anului N
= (78.000 lei – 39.000 lei)/5 ani x (9 luni/12 luni)
Baza fiscală la 31.12.N = (78.000 lei – 39.000 lei) – 5.850 lei
34.125 lei

5.850 lei
33.150 lei

Valoarea contabilă > baza fiscală ==> o diferență temporară impozabilă în sumă de 975 lei (34.125 lei – 33.150 lei), care generează o datorie de impozit amânat de 156 lei (975 lei x 16%):

156 lei 692
„Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat”
= 4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Datorie
156 lei

✔ Exercițiul financiar N+1

a) Contabilizarea operațiunilor potrivit OMFP nr. 2.844/2016 și IAS 20:

–  Înregistrarea amortizării echipamentului tehnologic:

Amortizarea aferentă exercițiului financiar N+1 = (78.000 lei – 39.000 lei)/6 ani = 6.500 lei

6.500 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
= 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
6.500 lei

 b) Calculul și contabilizarea impozitelor amânate potrivit OMFP nr. 2.844/2016 și IAS 12:

● Echipament tehnologic:

Valoarea contabilă la 31.12.N+1
= (78.000 lei – 39.000 lei) – 4.875 lei – 6.500 lei
Amortizarea fiscală aferentă anului N+1 = (78.000 lei – 39.000 lei)/5 ani
Baza fiscală la 31.12.N+1 = (78.000 lei – 39.000 lei) – 5.850 lei – 7.800 lei

27.625 lei
7.800 lei
25.350 lei

Valoarea contabilă > baza fiscală ==> o diferență temporară impozabilă în sumă de 2.275 lei (27.625 lei – 25.350 lei), care generează o datorie de impozit amânat de 364 lei (2.275 lei x 16%).

Datoria de impozit amânat existentă din anul precedent = 156 lei (soldul contului 4412)

Datoria de impozit amânat se va majora cu 208 lei (364 lei – 156 lei):

208 lei 692
„Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat”
= 4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Datorie
208 lei

✔ Exercițiul financiar N+2

a) Contabilizarea operațiunilor potrivit OMFP nr. 2.844/2016 și IAS 20:

–  Înregistrarea amortizării echipamentului tehnologic:

Amortizarea aferentă exercițiului financiar N+2 = (78.000 lei – 39.000 lei)/6 ani = 6.500 lei

6.500 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
= 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
6.500 lei

b) Calculul și contabilizarea impozitelor amânate potrivit OMFP nr. 2.844/2016 și IAS 12:

● Echipament tehnologic:

Valoarea contabilă la 31.12.N+2
= (78.000 lei – 39.000 lei) – 4.875 lei – 6.500 – 6.500 lei
Amortizarea fiscală aferentă anului N+2 = (78.000 lei – 39.000 lei)/5 ani
Baza fiscală la 31.12.N+2
= (78.000 lei – 39.000 lei) – 5.850 lei – 7.800 lei – 7.800 lei

21.125 lei
7.800 lei

17.550 lei

Valoarea contabilă > baza fiscală ==> o diferență temporară impozabilă în sumă de 3.575 lei (21.125 lei – 17.550 lei), care generează o datorie de impozit amânat de 572 lei (3.575 lei x 16%).

Datoria de impozit amânat existentă din anii precedenți = 156 lei (N) + 208 lei (N+1) = 364 lei (soldul contului 4412)

Datoria de impozit amânat se va majora cu 208 lei (572 lei – 364 lei):

208 lei 692
„Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat”
= 4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Datorie
208 lei

✔ Exercițiul financiar N+3

a) Contabilizarea operațiunilor potrivit OMFP nr. 2.844/2016 și IAS 20:

–  Înregistrarea amortizării echipamentului tehnologic:

Amortizarea aferentă exercițiului financiar N+3 = (78.000 lei – 39.000 lei)/6 ani = 6.500 lei

6.500 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
= 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
6.500 lei

b) Rambursarea subvenției:

La sfârșitul exercițiului financiar N+3, entitatea trebuie să ramburseze 60% (23.400 lei) din valoarea subvenției ca urmare a nerespectării condițiilor contractuale de acordare:

23.400 lei 2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
23.400 lei

c) În conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori, entitatea trebuie să recalculeze sumele aferente amortizărilor întrucât se majorează baza de calcul pentru amortizare. Avem în vedere o modificare de estimare care va afecta perioada curentă și perioadele viitoare.

Valoarea contabilă la 31.12.N+2
Valoarea recalculată la 31.12.N+3 = 21.125 lei + 23.400 lei
(subvenția adăugată la costul activului)
Perioada rămasă de amortizat = 6 ani x 12 luni –
9 luni (N) – 12 luni (N+1) – 12 luni (N+2)
Amortizarea lunară recalculată începând cu 01.01.N+3 = 44.525 lei/39 luni
Amortizarea anuală recalculată începând cu 01.01.N+3
= 1.141,66 lei/lună x 12 luni
21.125 lei

44.525 lei

39 luni
1.141,66 lei

13.700 lei

–  Înregistrarea diferenței de amortizare în sumă de 7.200 lei (13.700 lei – 6.500 lei):

7.200 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
= 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
7.200 lei

d) Calculul și contabilizarea impozitelor amânate potrivit OMFP nr. 2.844/2016 și IAS 12:

● Echipament tehnologic:

Valoarea contabilă la 31.12.N+3 = 44.525 lei – 13.700 lei
Valoarea fiscală recalculată la 31.12.N+3 = 17.550 lei + 23.400 lei
Amortizarea lunară recalculată începând cu 01.01.N+3 = 40.950 lei/39 luni
Amortizarea anuală recalculată începând cu 01.01.N+3
= 1.050 lei/lună x 12 luni
Baza fiscală la 31.12.N+3 = 40.950 lei – 12.600 lei
30.825 lei
40.950 lei
1.050 lei

12.600 lei
28.350 lei

Valoarea contabilă > baza fiscală ==> o diferență temporară impozabilă în sumă de 2.475 lei (30.825 lei – 28.350 lei), care generează o datorie de impozit amânat de 396 lei (2.475 lei x 16%).

Datoria de impozit amânat existentă din anii precedenți = 156 lei (N) + 208 lei (N+1) + 208 lei (N+2) = 572 lei (soldul contului 4412)

Datoria de impozit amânat se va diminua cu 176 lei (572 lei – 396 lei):

176 lei 4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Creanță
= 792
„Venituri din impozitul
pe profit amânat”
176 lei
BIBLIOGRAFIE
  1. Cernușca, Lucian (2012), Opțiuni și practici contabile, Editura Tribuna Economică, București.
  2. CECCAR (2017), Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de aptitudini pentru obținerea calității de expert contabil și de contabil autorizat, ediția a V-a, Editura CECCAR, București.
  3. IASB (2015), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, București.
  4. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
  5. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
  6. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020 și 1.020 bis/19.12.2016, cu completările ulterioare.
Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.