Evidența evenimentelor ulterioare datei bilanțului

Evidența evenimentelor ulterioare datei bilanțului

Numărul 34-35, 5-18 sept. 2017  »  Expertiza și auditul afacerilor

dr. ec., expert contabil Claudia Grigore
București

REZUMAT
O importanță deosebită trebuie acordată evenimentelor, indiferent dacă acestea sunt favorabile sau nefavorabile, care apar între data închiderii unui exercițiu financiar și data autorizării situațiilor financiare și care furnizează informații suplimentare referitoare la perioada raportată față de cele cunoscute la data bilanțului, deoarece generează ajustări ale situațiilor financiare. Aceste evenimente vor face obiectul articolului de față.

Termeni-cheie: eveniment ulterior datei bilanțului, exercițiu financiar, situații financiare, corectarea erorilor

Clasificare JEL: M41

Potrivit prevederilor pct. 72 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, evenimentele ulterioare datei bilanțului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc între data bilanțului și data la care situațiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. Acestea includ toate evenimentele care au loc până la data la care situațiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă acele evenimente au loc după declararea publică a profitului sau a altor informații financiare selectate.

Prin autorizarea situațiilor financiare anuale se înțelege aprobarea acestora de către un consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizării entității, în vederea înaintării lor spre aprobare, conform legii.

Exemplu

Stabilirea datei la care situațiile financiare au fost autorizate pentru emitere

Departamentul de contabilitate al unei societăți a finalizat situațiile financiare aferente anului N la 20 februarie N+1.
Acestea au fost analizate de consiliul director la 25 februarie N+1.
Situațiile financiare au fost puse la dispoziția acționarilor și a altor persoane interesate începând cu 5 martie N+1.
Acționarii le-au aprobat în cadrul adunării generale a acționarilor întrunite la 5 aprilie N+1.
Depunerea situațiilor financiare la registrul comerțului s-a făcut la 10 mai N+1.
Analizând toate informațiile de mai sus, data de 25 februarie N+1 reprezintă momentul autorizării situațiilor financiare pentru emitere.

Între data închiderii unui exercițiu financiar și data autorizării situațiilor financiare pot apărea evenimente care să furnizeze informații suplimentare referitoare la perioada raportată față de cele cunoscute la data bilanțului. În acest context, situațiile financiare anuale trebuie ajustate pentru a reflecta și informațiile suplimentare, dacă acestea se referă la condiții (evenimente, operațiuni etc.) care au existat la data bilanțului.

Astfel, pot fi identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanțului:
  • care fac dovada condițiilor existente la data bilanțului; și
  • care oferă indicații despre condiții apărute ulterior datei bilanțului.
➔ Evenimente ulterioare datei bilanțului care au existat la data bilanțului

Aceste evenimente conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale. Tratamentul adoptat în acest caz este reprezentat de ajustarea de către entitate a valorilor înregistrate în situațiile sale financiare și recunoașterea de elemente care nu au fost recunoscute anterior.

Exemplele de astfel de evenimente includ:

Soluționarea ulterioară perioadei de raportare a unui litigiu care confirmă că o entitate are o obligație prezentă la data bilanțului

Tratament: Societatea ajustează orice provizion recunoscut anterior legat de acest litigiu sau recunoaște un nou provizion. Ca urmare, aceasta nu prezintă o datorie contingentă.

O datorie contingentă este:
  • o obligație potențială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanțului și a cărei existență va fi confirmată numai de apariția sau neapariția unuia ori mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entității; sau
  • o obligație curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanțului, dar care nu este recunoscută deoarece nu este sigur că vor fi necesare ieșiri de resurse pentru stingerea datoriei sau valoarea acesteia nu poate fi evaluată suficient de credibil.

O entitate nu va recunoaște în bilanț o datorie contingentă, ea fiind prezentată în notele explicative.

Exemplu

În cursul lunii iulie N, unul dintre clienții unei societăți i-a intentat acesteia o acțiune în justiție, cerând despăgubiri pentru livrarea unor produse neconforme calitativ. Avocatul entității consideră că aceasta va pierde procesul și că va trebui să plătească suma de 7.000 lei. La data de 20 februarie N+1, societatea pierde procesul și are obligația de a plăti suma de 15.000 lei.

– Înregistrarea provizionului pentru litigii:
7.000 lei6812
„Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele”
=1511
„Provizioane pentru litigii”
7.000 lei

Ca urmare a finalizării procesului înaintea autorizării situațiilor financiare ale anului N, se va proceda la ajustarea acestora cu suma de 8.000 lei (15.000 lei – 7.000 lei), respectiv a provizionului constituit deja în anul N:

8.000 lei6812
„Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele”
=1511
„Provizioane pentru litigii”
8.000 lei

Falimentul unui client apărut ulterior perioadei de raportare, care confirmă de obicei că la data bilanțului exista o pierdere aferentă unei creanțe comerciale

Tratament: Entitatea ajustează valoarea contabilă a creanței comerciale. Ca urmare, aceasta nu prezintă o datorie contingentă.

Exemplu

La data de 31 decembrie N, o societate are o creanță neîncasată de 3.000 lei față de un client, provenită dintr-o livrare efectuată în acel an. În februarie N+1, aceasta află că respectivul client a intrat între timp în faliment, procedura fiind închisă deja pe baza hotărârii judecătorești.

Acest lucru duce la constituirea unei ajustări pentru deprecierea creanței față de client la sfârșitul anului N:

3.000 lei6814
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările
pentru deprecierea
activelor circulante”
=491
„Ajustări pentru deprecierea
creanțelor – clienți”
3.000 lei

Descoperirea de fraude sau erori care arată că situațiile financiare anuale sunt incorecte

Tratament: Entitatea recunoaște elemente care nu au fost recunoscute anterior.

Exemplu

Cu ocazia efectuării unui control intern în luna februarie N+1, o societate descoperă că a omis înregistrarea unei facturi privind vânzarea de mărfuri din data de 10 decembrie N, în sumă totală de 175.000 lei, TVA 19%. Cu toate acestea, mărfurile au fost scoase din gestiune.

Societatea va înregistra această vânzare cu data de 10 decembrie N, modificând astfel situațiile financiare ale anului tocmai încheiat.

– Vânzarea propriu-zisă a mărfurilor:
208.250 lei4111
„Clienți”
=%
707
„Venituri din
vânzarea mărfurilor”
4427
„TVA colectată”
208.250 lei
175.000 lei


33.250 lei

Vânzarea stocurilor după perioada de raportare, care poate reprezenta o probă a valorii realizabile nete la finalul perioadei de raportare

Tratament: Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât cea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere. Prin urmare, în situația în care ajustarea devine total sau parțial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe integral sau într-o anumită măsură, acea ajustare trebuie reluată corespunzător la venituri.

Exemplu

În cursul lunii ianuarie N+1, o societate vinde un stoc de mărfuri la o valoare superioară celei estimate a se obține. La data de 31 decembrie N, entitatea constituise o ajustare în valoare de 3.000 lei pentru acel stoc de mărfuri. În aceste condiții ajustarea rămâne fără obiect.

– Înregistrarea ajustării aferente stocului de mărfuri la data de 31 decembrie N:
3.000 lei6814
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările
pentru deprecierea
activelor circulante”
=394
„Ajustări pentru
deprecierea produselor”
3.000 lei
– Anularea ajustării în luna ianuarie N+1:
3.000 lei394
„Ajustări pentru
deprecierea produselor”
=7814
„Venituri din ajustări
pentru deprecierea
activelor circulante”
3.000 lei

Determinarea ulterioară perioadei de raportare a costului activelor cumpărate sau a încasărilor din activele vândute înainte de finalul acesteia

Un exemplu de astfel de evenimente este reprezentat de reducerile comerciale și financiare acordate, respectiv primite după încheierea exercițiului financiar.

Exemplu

În cursul lunii decembrie N, o societate achiziționează mărfuri în valoare de 100.000 lei, fără TVA. Ulterior recepției acestora, entitatea constată că o parte din ele prezintă mici defecte. În luna ianuarie N+1, furnizorul îi acordă o reducere comercială în valoare de 5%, adică de 5.000 lei. Stocul de mărfuri se află încă în gestiune.

– Înregistrarea achiziției mărfurilor:
119.000 lei
100.000 lei

19.000 lei
%
371
„Mărfuri”
4426
„TVA deductibilă”
=401
„Furnizori”
119.000 lei
– Înregistrarea reducerii comerciale aferente stocului de mărfuri:
(5.950 lei)
(5.000 lei)

(950 lei)
%
371
„Mărfuri”
4426
„TVA deductibilă”
=401
„Furnizori”
(5.950 lei)

Determinarea ulterioară perioadei de raportare a valorii primelor și altor drepturi cuvenite angajaților pentru exercițiul financiar încheiat, dacă entitatea are obligația de a plăti aceste sume

Exemplu

În cursul anului N, o societate decide ca în luna februarie N+1 să le acorde salariaților prime reprezentând 10% din profitul exercițiului financiar. Entitatea estimează ca va obține un profit de 780.000 lei, valoarea primelor ridicându-se astfel la 78.000 lei. În luna februarie N+1, societatea constată că a obținut un profit de 730.000 lei, valoarea primelor care se vor acorda fiind de 73.000 lei.

– Înregistrarea provizionului în valoare de 78.000 lei în exercițiul financiar N:
78.000 lei6812
„Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele”
=1515
„Provizioane pentru
pensii și obligații similare”
78.000 lei

– Anularea provizionului în luna februarie N+1:

78.000 lei1515
„Provizioane pentru
pensii și obligații similare”
=7812
„Venituri din provizioane”
78.000 lei
– Înregistrarea drepturilor cuvenite salariaților sub formă de prime reprezentând participarea personalului la profit:
73.000 lei644
„Cheltuieli cu primele
reprezentând participarea
personalului la profit”
=424
„Prime reprezentând
participarea
personalului la profit”
73.000 lei
➔ Evenimente ulterioare datei bilanțului care oferă indicații despre condiții apărute ulterior acestei date

Entitatea nu ajustează valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanțului care oferă indicații despre condiții apărute ulterior acestei date.

Exemple de astfel de evenimente sunt următoarele:
  • diminuarea valorii de piață a valorilor mobiliare în intervalul de timp dintre data bilanțului și data la care situațiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere;
  • noi emisiuni de titluri;
  • implicarea societății într-un proces, aceasta fiind dată în judecată pentru pagubele provocate de un accident care a avut loc după data închiderii exercițiului anterior;
  • combinarea de întreprinderi sau înstrăinarea de filiale importante;
  • vânzări sau achiziții de mijloace fixe care nu au fost stabilite la data bilanțului;
  • exproprierea de active importante în scopuri de utilitate publică;
  • anunțarea unui plan de întrerupere a activității, cedarea de active sau decontarea de datorii aferente unei activități în curs de întrerupere;
  • distrugeri suportate de societate în urma unui incendiu sau a altei calamități naturale;
  • modificări importante, ulterioare datei situațiilor financiare, în prețurile activelor sau în cursurile de schimb valutar;
  • dividendele aferente perioadei pentru care se face raportarea și care sunt propuse sau declarate după data situațiilor financiare. Acestea nu trebuie reflectate în situațiile financiare ale acelei perioade deoarece nu reprezintă o condiție existentă la data închiderii exercițiului. De exemplu, chiar dacă politica societății este ca anual 60% din profitul net obținut să se repartizeze la dividende, acest lucru nu se reflectă în contabilitate decât în anul următor, atunci când are loc întrunirea adunării generale a acționarilor pentru aprobarea repartizării rezultatului exercițiului financiar tocmai încheiat.
➔ Corectarea erorilor contabile

Erorile constatate în contabilitate se pot referi atât la exercițiul financiar curent, cât și la exercițiile financiare precedente.

Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile financiare ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greșeala de a utiliza sau nu informații credibile care:
  • erau disponibile la momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise;
  • ar fi putut fi obținute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea și prezentarea acelor situații financiare anuale.

În categoria erorilor contabile sunt incluse efectele erorilor matematice, greșelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greșite a evenimentelor și fraudelor.

Aceste erori pot fi atât semnificative, cât și nesemnificative, prin urmare este utilă definirea lor. Se consideră că o eroare este semnificativă dacă aceasta ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare anuale. O eroare este nesemnificativă dacă este de natură să nu influențeze informațiile financiar-contabile. Analizarea dacă o eroare este semnificativă sau nu se efectuează în context, având în vedere natura sau valoarea individuală ori cumulată a elementelor.

De reținut!

Corectarea erorilor se face la data constatării lor.

Corectarea erorilor aferente exercițiului financiar curent se efectuează pe seama contului de profit și pierdere. Stornarea unei operațiuni contabile aferente exercițiului financiar curent se face fie prin corectarea cu semnul minus a operațiunii inițiale (stornare în roșu), fie prin înregistrarea inversă a acesteia (stornare în negru), în funcție de politicile contabile și de programele informatice utilizate.

Exemplu

Cu ocazia verificării înregistrărilor contabile din prima jumătate a anului în curs în vederea pregătirii situațiilor financiare interimare, la o societate se constată că o factură reprezentând onorariul notarial aferent achiziției unui imobil, în sumă de 7.000 lei, TVA 19%, a fost considerată cheltuială a perioadei.

Înregistrarea contabilă la data achiziției a fost următoarea:
8.330 lei
7.000 lei


1.330 lei
%
622
„Cheltuieli privind
comisioanele și onorariile”
4426
„TVA deductibilă”
=401
„Furnizori”
8.330 lei

Comisionul notarial reprezintă o parte a costului de achiziție al imobilului, prin urmare se va face următoarea corecție:

– Stornarea înregistrării eronate:
(8.330 lei)
(7.000 lei)


(1.330 lei)
%
622
„Cheltuieli privind
comisioanele și onorariile”
4426
„TVA deductibilă”
=401
„Furnizori” / Notariat
(8.330 lei)
– Înregistrarea comisionului în costul activului:
8.330 lei
7.000 lei

1.330 lei
%
212
„Construcții”
4426
„TVA deductibilă”
=401
„Furnizori” / Notariat
8.330 lei

Exemplu

În anul N+1, o societate descoperă că anumite bunuri vândute în cursul exercițiului N au fost scăzute din gestiune în mod incorect cu valoarea de 6.500 lei. În exercițiul N+1, vânzările totale sunt de 130.000 lei, iar costul bunurilor vândute, de 86.500 lei (inclusiv eroarea de 6.500 lei recunoscută în soldul inițial).

Situația contului de profit și pierdere în exercițiul N se prezintă astfel:
- lei -
 Exercițiul N
Vânzări
Costul bunurilor vândute
90.000
(53.500)
Profit brut
Impozit pe profit
36.500
(5.840)
Profit net30.660

În exercițiul N, soldul inițial al contului 1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile” este de 20.000 lei, iar soldul final, de 50.660 lei.

Cota de impozit pe profit este de 16%.
- lei -
 Exercițiul N+1Exercițiul N retratat
Vânzări
Costul bunurilor vândute
130.000
   (80.000)*
90.000
   (60.000)**
Profit brut
Impozit pe profit
50.000
(8.000)
30.000
(4.800)
Profit net42.00025.200
* 86.500 lei – 6.500 lei = 80.000 lei
** 53.500 lei + 6.500 lei = 60.000 lei
- lei -
 Exercițiul N+1Exercițiul N retratat
Sold inițial cont 1174
Corecția erorii
50.660
   (5.460)*
20.000
        x
Sold inițial cont 1174 recalculat
Profit net
45.200
42.000
20.000
25.200
Sold final cont 1174 recalculat87.20045.200
* 6.500 lei x (1 – 16%) = 5.460 lei
Înregistrarea contabilă va fi următoarea:
6.500 lei
5.460 lei



1.040 lei
%
1174
„Rezultatul reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile”
441
„Impozitul pe profit”
=371
„Mărfuri”
6.500 lei

Se poate observa că în locul contului 607 „Cheltuieli privind mărfurile” se utilizează contul 1174. De asemenea, din valoarea totală a erorii se scade impozitul pe profit aferent, care în acest caz reprezintă o creanță fiscală.

Exemplu

Cu ocazia efectuării unui control intern în luna iunie N+1, o societate descoperă că a omis înregistrarea unei facturi privind un serviciu prestat la data de 15 noiembrie N, în sumă totală de 5.950 lei, inclusiv TVA.

Societatea va înregistra această operațiune la data constatării erorii după cum urmează:
5.950 lei4111
„Clienți”
=%
1174
„Rezultatul reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile”
441
„Impozitul pe profit”
4427
„TVA colectată”
5.950 lei
4.200 lei



800 lei*

950 lei
* Impozit pe profit suplimentar = 5.000 lei x 16% = 800 lei

Se poate observa că venitul din prestarea acelui serviciu este diminuat cu impozitul pe profit, care reprezintă o datorie fiscală suplimentară. Pentru suma de 800 lei și pentru TVA necolectată la timp se calculează dobânzi și penalități de întârziere.

Erorile nesemnificative aferente exercițiilor financiare precedente se corectează, de asemenea, pe seama rezultatului reportat, dar pot fi corectate și pe seama contului de profit și pierdere.

➔ Prezentarea informațiilor

În notele explicative la situațiile financiare trebuie prezentate informații suplimentare cu privire la erorile constatate. Corectarea erorilor aferente exercițiilor financiare precedente nu determină modificarea situațiilor financiare ale acelor exerciții și nu presupune ajustarea informațiilor comparative prezentate în situațiile financiare. Informații comparative referitoare la poziția financiară și performanța financiară, respectiv modificarea poziției financiare sunt prezentate în notele explicative.

Atenție!

În cazul corectării unor erori care generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit. Corectarea pe seama rezultatului reportat a erorilor semnificative aferente exercițiilor financiare precedente nu se consideră încălcare a principiului intangibilității.

Dacă o entitate primește ulterior datei bilanțului informații despre condiții care au existat la acea dată, ea trebuie să actualizeze prezentările de informații care se referă la aceste condiții în lumina noilor informații. Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor. În consecință, o entitate trebuie să prezinte, pentru fiecare categorie semnificativă de evenimente de acest tip, natura evenimentului și o estimare a efectului financiar sau o mențiune conform căreia o astfel de estimare nu poate fi făcută.

BIBLIOGRAFIE

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.

(Copyright foto: leungchopan / 123RF Stock Photo)

Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.