Termeni-cheie: contabilitatea instituțiilor publice, fluxuri informațional-contabile, credite bugetare, buget general consolidat

Clasificare JEL: H83, L38, M41

 Introducere

Instituția publică este denumirea generică ce include Parlamentul, Administrația Prezidențială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administrației publice, alte autorități publice, instituțiile publice autonome, precum și cele din subordinea acestora, a căror activitate se desfășoară sub garanția statului și prin intermediul cărora statul își exercită și îndeplinește funcțiile și atribuțiile sale în domeniile economic, social-cultural, apărare, siguranță națională și ordine publică. Ele pot fi de importanță centrală, cum sunt Parlamentul, Administrația Prezidențială, ministerele și alte instituții ale administrației publice centrale autonome, sau locală, respectiv autoritățile unităților administrativ-teritoriale, consiliile județene, municipale, orășenești și comunale, precum și instituțiile publice și serviciile publice subordonate acestora.

După ce Parlamentul și administrațiile publice locale stabilesc volumul și structura resurselor financiare publice necesare îndeplinirii atribuțiilor și funcțiilor statului, o componentă majoră a procesului formării acestora este cea a mijloacelor și metodelor care să asigure colectarea, dar mai ales gestionarea și folosirea lor eficientă. În acest context, un rol esențial îl au instituțiile publice prin intermediul cărora se derulează atât procesul de constituire, cât și cel de utilizare a principalelor resurse financiare publice ale statului.

În procesul de constituire a resurselor financiare publice, instituțiile de primă importanță sunt autoritățile speciale ale statului, precum Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Justiției Sociale, Ministerul Sănătății, Casa Națională de Asigurări Sociale de Sănătate, Agenția Națională pentru Ocuparea Forței de Muncă și administrațiile publice locale.

Dacă în procesul de constituire sunt câteva instituții publice care joacă un rol major, respectiv cele enumerate mai sus, procesul de utilizare a fondurilor financiare publice se derulează prin intermediul tuturor instituțiilor publice centrale și locale, ceea ce face ca rolul lor să fie deosebit de important în gestionarea acestor resurse în mod eficient.

Resursele financiare publice centralizate la dispoziția statului prin componentele bugetului general consolidat au ca principală destinație finanțarea sectorului public. Potrivit opiniei profesorului Gheorghe Manolescu, „se poate admite că sectorul public sau statul (în calitate de agent economic) cuprinde ansamblul de activități, instituții și organisme caracterizate prin procesul de decizie colectivă sau politică, în cadrul cărora procedurile de alegere se realizează prin mecanismul votului” (Manolescu, 2000, p. 17).

Principalul „consumator” al fondurilor publice este deci sectorul public și semipublic, prin instituțiile sale. Pe această structură administrativă, contabilitatea instituțiilor publice este chemată să își exercite atribuțiile, dintre care prima este cea referitoare la informarea corectă, pertinentă și în timp util a utilizatorului public cu privire la evoluția patrimoniului public și a execuției componentelor financiare ale bugetului general consolidat.

 Obiectul contabilității publice și funcțiile acesteia

Pentru a delimita cadrul conceptual abordat vom reda, potrivit Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de conturi pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia, cu modificările și completările ulterioare, aspecte legate de obiectul contabilității publice și funcțiile pe care aceasta le exercită.

Astfel, contabilitatea instituțiilor publice este definită ca activitatea specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și rezultatelor obținute din activitatea instituțiilor publice. Conform art. 2 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, ea trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și alte informații referitoare la activitatea desfășurată, atât pentru cerințele interne, cât și pentru utilizatorii externi: Guvernul, Parlamentul, investitorii prezenți și potențiali, creditorii, clienții și alți utilizatori (organismele financiare internaționale).

Potrivit acelorași reglementări și prevederilor art. 74 din Legea finanțelor publice nr. 500/2002, cu modificările și completările ulterioare, contabilitatea publică include:

1. contabilitatea veniturilor și cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor și plata cheltuielilor aferente exercițiului bugetar;
2. contabilitatea Trezoreriei Statului;
3. contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor și obligațiilor, care să reflecte evoluția situației financiare și patrimoniale, precum și excedentul sau deficitul patrimonial.

Vincent Raude și Jean Claude Pagat rețin pentru contabilitatea publică mai multe abordări, și anume una uzuală („ansamblul de reguli aplicabile gestiunii veniturilor de stat”), alta tehnică („reguli de prezentare a conturilor publice”) și a treia administrativă (are în vedere sarcinile publice și este definită astfel: „regulile publice sunt în același timp reguli de prezentare a conturilor și reguli de organizare a serviciilor contabililor publici”) (Raude & Pagat, 1991, pp. 3-6).

Insuficiențele acestor exprimări constau în faptul că cea uzuală se referă numai la veniturile de stat și nu are în vedere un fundament juridic, cea tehnică este prea limitată, iar cea administrativă nu include ordonatorii de credite.

În final, autorii propun pentru contabilitatea publică următoarea definiție, care exprimă, după părerea noastră, cel mai corect funcțiile sale: „Regulile contabilității publice au ca obiect determinarea obligațiilor și responsabilităților ordonatorilor de credite publice, ordonatorilor de venituri publice și contabililor publici”. Această definiție dă regulilor contabilității publice un contur juridic, tehnic, și include obligațiile și responsabilitățile atât ale contabililor publici, cât și ale ordonatorilor.

În aplicarea lit. a) și b) prezentate mai sus, planul de conturi cuprinde:

● conturi bugetare – pentru reflectarea încasării veniturilor și plății cheltuielilor și determinarea rezultatului execuției bugetare (excedent sau deficit). Contabilitatea veniturilor și cheltuielilor bugetare se realizează cu ajutorul unor conturi speciale, deschise pe structura clasificației bugetare în vigoare. Acestea asigură înregistrarea veniturilor încasate și a cheltuielilor plătite, potrivit bugetului aprobat, și furnizează informațiile necesare întocmirii contului de execuție bugetară și stabilirii rezultatului execuției bugetare;

● conturi generale – pentru reflectarea activelor și pasivelor instituției, a cheltuielilor și veniturilor aferente exercițiului, indiferent dacă veniturile au fost încasate iar cheltuielile plătite, pentru determinarea rezultatului.

Deși contabilitatea sectorului public se organizează conform unui plan de conturi distinct, cu particularități atât în ceea ce privește structura conturilor, cât și funcționarea acestora, la baza contabilității publice stau reguli și norme comune cu cele ale contabilității generale, și anume:

● se folosesc modele de registre contabile și formulare comune privind activitatea financiară și contabilă;

● modelele bilanțurilor contabile și planurile de conturi sunt stabilite de același organ, respectiv de Ministerul Finanțelor Publice, existând o concepție unitară în materie;

● funcționarea acesteia se face obligatoriu după anumite reguli și metode, astfel:

• conducerea contabilității în partidă dublă. Unele excepții permise pentru anumite instituții publice care au dreptul să organizeze contabilități în partidă simplă (consiliile locale) nu infirmă regula;
• înregistrarea cronologică și sistematică în contabilitate a tuturor operațiunilor de încasări și plăți în mod simultan, în debitul unor conturi și în creditul altora;
• stabilirea totalului sumelor debitoare și creditoare, precum și a soldului final al fiecărui cont;
• întocmirea cel puțin lunar a balanței de verificare, ce reflectă egalitatea între totalul sumelor debitoare și al celor creditoare și totalul soldurilor debitoare și al celor creditoare ale conturilor;
• prezentarea lunar, trimestrial, anual a execuției finale a veniturilor încasate și plăților efectuate, precum și a excedentului sau deficitului bugetar.

 Principiile aplicabile contabilității publice

Ca și în cazul contabilității generale, contabilitatea publică trebuie să asigure o imagine fidelă cu privire la situația execuției componentelor bugetului general consolidat, a informațiilor solicitate pentru necesitățile proprii ale instituțiilor publice și a celor pe care aceasta le furnizează organelor cu prerogative în materie.

În acest sens, contabilitatea publică trebuie să respecte, cu bună-credință, regulile și normele unitare, general valabile, ale contabilității generale, precum și principiile acesteia, și anume:

✔ Principiul prudenței – nu admite subevaluarea veniturilor și supraevaluarea cheltuielilor în procesul de întocmire a bugetelor și mai ales în cel de execuție.

Acest principiu al contabilității publice trebuie să se manifeste îndeosebi în ceea ce privește corecta evaluare și înregistrare a drepturilor bugetare pe care le au instituțiile publice și componentele bugetului general consolidat.

Potrivit OMFP nr. 1.917/2005, principiul prudenței presupune că evaluarea trebuie să țină cont de toate angajamentele apărute în cursul exercițiului financiar curent sau al unuia precedent, chiar dacă ele devin evidente numai între data bilanțului și data depunerii acestuia, și trebuie să aibă în vedere toate deprecierile.

✔ Principiul permanenței metodelor – impune continuitatea regulilor și normelor privind modul de evaluare a veniturilor și criteriile de stabilire a creditelor bugetare, asigurându-se comparabilitatea în timp a informațiilor referitoare la structura bugetelor mai ales de la un exercițiu bugetar la altul.

✔ Principiul continuității activității – presupune că instituția publică își continuă în mod normal funcționarea, fără a intra în stare de desființare sau de reducere semnificativă a activității, iar dacă ordonatorii de credite au luat cunoștință de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea sa de a-și continua activitatea, acestea trebuie prezentate în notele explicative.

✔ Principiul contabilității pe bază de angajamente – determină începerea execuției bugetare la o anumită dată, încheierea ei la o altă dată precisă și, în consecință, neadmiterea ca în această perioadă să se înregistreze venituri și să se efectueze cheltuieli care aparțin altor exerciții. Acest principiu se bazează pe independența exercițiului, putând fi denumit și al adaptabilității informației contabile la sistemul execuției bugetare folosit, „de gestiune” sau „al exercițiului”.

În acest sens, sectorul public a adoptat un sistem potrivit căruia are loc o evidențiere anuală a creditelor bugetare, a plăților de casă și a încasărilor la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale și cele ale fondurilor speciale. Acest sistem impune valabilitatea creditelor bugetare deschise și repartizate doar în cadrul exercițiului bugetar respectiv. De asemenea, plățile de casă pot fi efectuate numai în limita și în cadrul termenului de valabilitate a creditelor bugetare aprobate și repartizate. La partea de venituri sunt valabile numai acele încasări care se colectează în cursul anului, iar cele încasate după 31 decembrie se evidențiază pe exercițiul financiar următor.

✔ Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii – se referă la necesitatea ca posturile de activ și cele de datorii să fie evaluate separat.

✔ Principiul necompensării – în contabilitatea publică își găsește expresia cea mai largă prin aceea că nu pot fi efectuate plăți direct din încasări, toate veniturile se înregistrează în buget și pentru orice cheltuială există obligația unei aprobări. Unele excepții de la această regulă, mai ales în cazul fondurilor din mijloace extrabugetare și speciale, nu infirmă principiul general.

Altfel spus, acest principiu presupune că orice compensare între elementele de activ și cele de datorii sau între elementele de venituri și cele de cheltuieli este interzisă, cu excepția compensărilor între active și datorii permise de reglementările legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor și cheltuielilor la valoarea integrală.

✔ Principiul intangibilității bilanțului de deschidere – impune ca bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar precedent.

Acesta se aplică numai parțial în situația contabilității publice, deoarece, în cazul fondurilor publice, veniturile cuvenite anului curent, dar încasate în anul viitor se înregistrează ca venituri în anul în care s-au încasat. De asemenea, fondurile aprobate prin bugetele anuale și nefolosite în acel an își pierd valabilitatea la sfârșitul exercițiului. Numai în cazul anumitor bugete, ca, de exemplu, cele finanțate din mijloace extrabugetare și fonduri speciale, care au dreptul să își reporteze soldul execuției din anul precedent, am putea vorbi despre o anume intangibilitate a bilanțului de deschidere.

✔ Principiul comparabilității informațiilor – presupune ca elementele prezentate să dea posibilitatea comparării în timp a informațiilor.

✔ Principiul materialității sau al pragului de semnificație – are în vedere ca orice element care are o valoare semnificativă să fie prezentat distinct în cadrul situațiilor financiare, iar elementele cu valori nesemnificative, dar care au aceeași natură sau funcții similare să fie însumate și prezentate într-o poziție globală. Un element patrimonial este considerat semnificativ dacă omiterea sa ar influența în mod vădit decizia utilizatorilor situațiilor financiare.

✔ Principiul prevalenței economicului asupra juridicului (realității asupra aparenței) – impune aceleași reguli ca în cazul contabilității generale, adică informațiile contabile prezentate în situațiile financiare trebuie să fie credibile și să respecte realitatea economică a evenimentelor sau tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică.

Abaterile de la principiile generale redate mai sus pot fi făcute în cazuri excepționale. Acestea trebuie prezentate în notele explicative, ca și motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului lor asupra valorii activelor, datoriilor, poziției financiare și a rezultatului patrimonial.

În plus față de regulile enunțate în legătură cu modul de funcționare a contabilității publice în România, autorii Vincent Raude și Jean Claude Pagat menționează următoarele principii fundamentale ale contabilității publice franceze (Raude & Pagat, 1991, p. 15):

• principiul distincției între oportunitate și regularitate;
• principiul distincției între ordonatori și contabili;
• principiul neafectării încasărilor și cheltuielilor.

La acestea s-ar mai putea adăuga:

• principiul responsabilității (pentru ordonatori și contabili);
• principiul unității (unitatea de reglementare, abilitatea de manevrare a conturilor, unitatea de trezorerie).

În literatura noastră de specialitate, principiul distincției între oportunitate și regularitate nu este abordat.

Datorită specificului privind finanțarea instituțiilor publice, în cadrul contabilității acestora, pe lângă noțiunea de cheltuieli efective, ca în cazul agenților economici, o întâlnim și pe cea de plăți de casă sau plăți nete de casă, reprezentând ieșirile de numerar prin casieria instituției sau prin conturile de la Trezoreria Statului ori bănci, care numai întâmplător coincid la sfârșitul exercițiului bugetar cu conturile de cheltuieli efective.

La elaborarea politicilor contabilității publice trebuie respectate principiile de bază ale contabilității de angajamente. Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situațiile financiare, a unor informații relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor și credibile, în sensul că trebuie să reprezinte fidel rezultatul patrimonial și poziția financiară ale instituției publice, să fie neutre, prudente și complete sub toate aspectele semnificative.

Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege sau în cazul în care au ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile instituției publice. Dacă totuși au loc modificări ale politicii contabile, acestea trebuie prezentate în notele explicative, asigurând utilizatorii că noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat și prezentând efectul modificărilor asupra rezultatelor raportate ale perioadei și tendința reală a rezultatelor activității instituției publice în cauză.

Nu este considerată modificare a politicii contabile adoptarea unei politici pentru evenimente sau tranzacții care diferă ca fond de cele produse anterior ori care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.

 Concluzii

În conformitate cu actele normative românești, începând cu anul 2006, instituțiile publice au aplicat principiul contabilității de angajamente, adică recunoașterea operațiunilor patrimoniale pe bază de angajamente, care presupune că efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestea se produc, și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat ori plătit, și sunt înregistrate în evidențele contabile și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente.

Situațiile financiare întocmite potrivit principiului amintit oferă informații nu numai despre tranzacțiile și evenimentele trecute care au determinat încasări și plăți, ci și despre resursele și obligațiile de plată viitoare. Acesta se bazează pe independența exercițiului, care prevede că toate veniturile și cheltuielile se raportează la exercițiul la care se referă, fără a se ține seama de data încasării veniturilor, respectiv data plății cheltuielilor.

În concluzie, contabilitatea instituțiilor publice se aseamănă în multe privințe cu contabilitatea generală, mai ales sub aspectul regulilor și principiilor de bază, dar are și deosebiri multe și esențiale față de aceasta, având în vedere specificul funcționării conturilor instituțiilor publice: felul în care acestea se evidențiază, constituirea veniturilor publice și efectuarea cheltuielilor, dar mai ales modul lor de închidere la sfârșitul exercițiului bugetar. Aceste diferențe sunt rezultate din însăși existența și funcționarea statului prin intermediul instituțiilor publice specializate în furnizarea serviciilor, astfel încât să asigure nevoile sale de a acoperi acele activități specifice lui și absolut indispensabile membrilor societății.

BIBLIOGRAFIE

1. Halpern, Paul, Weston, J. Fred, Brigham, Eugene F. (1998), Finanțe manageriale: Modelul canadian, traducere, Editura Economică, București.
2. Manolescu, Gheorghe (2000), Buget. Abordare economică și financiară, Editura Economică, București.
3. Neurrisse, André (1986), Le trésorier-payeur général, Presses Universitaires de France, Paris.
4. Raude, Vincent, Pagat, Jean Claude (1991), Cours sur les régies de la comptabilité publique, Ecole Nationale des Services du Trésor, Paris.
5. Roman, Constantin (2006), Contabilitatea instituțiilor publice, Editura Economică, București.
6. Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificările și completările ulterioare.
7. Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, publicată în Monitorul Oficial nr. 597/13.08.2002, cu modificările și completările ulterioare.
8. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de conturi pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial nr. 1186/29.12.2005, cu modificările și completările ulterioare.

(Copyright foto: 123RF Stock Photo)