CECCAR Business Magazine ❖ Nr. 21, 5-11 iunie 2018 ❖ Expertiza și auditul afacerilor |
![]() a+
a-
|
||||||||||||||||||||||
---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
Tipuri de costuri și comportamentul acestora (I)
CECCAR
![]() REZUMAT În articolul de față ne propunem să prezentăm o serie de aspecte privind distincția costuri directe – costuri indirecte, algoritmul de repartizare a cheltuielilor indirecte, distincția costuri fixe, variabile, semivariabile și semifixe, comportamentul costurilor totale și al celor unitare și metodele (procedeele) de separare a cheltuielilor în variabile și fixe. Vom avea în vedere, de asemenea, conceptele de capacitate de producție, grad de activitate, costul subactivității și cost marginal (suplimentar). Termeni-cheie: costuri directe, costuri indirecte, cheltuieli fixe, cheltuieli variabile, capacitate de producție, grad de activitate, costul subactivității, cost marginal Clasificare JEL: M41 Cheltuielile reprezintă elemente constitutive ale costurilor. În acest sens există două modalități de clasificare: costuri directe și costuri indirecte, respectiv costuri variabile și costuri fixe. Aceste două clasificări sunt utile pentru separarea cheltuielilor în vederea determinării diverselor tipologii de cost (de producție, complet), respectiv pentru prezentarea informațiilor în contul de profit și pierdere cu clasificarea cheltuielilor după funcții. 1. Clasificarea costurilor în funcție de modul lor de repartizarePotrivit acestei clasificări, costurile pot fi împărțite în: ✔ Costuri directe (individuale) de producție – reprezintă cheltuielile care pot fi individualizate și atribuite fără ambiguitate unui produs sau unei activități consumatoare de resurse și producătoare de rezultate. Noțiunea de cost direct trebuie privită însă și prin prisma relației costuri – structura producției. În acest sens identificăm următoarele situații:
În acest sens prezentăm câteva exemple:
✔ Costuri indirecte – acestea nu pot fi alocate în mod direct unui anumit produs sau serviciu ori unei anumite lucrări sau locații pentru care se calculează costul, ci necesită o repartizare suplimentară. Ele au un caracter comun mai multor produse, servicii sau activități ori un caracter general în raport cu toate produsele, serviciile sau activitățile proprii întreprinderii. Privite în corelație cu structurile organizatorice, anumite cheltuieli indirecte față de produse sunt directe față de secții, ateliere, centre, departamente (spre exemplu, salariile muncitorilor auxiliari din secție, materialele consumabile). Din punctul de vedere al clasificării funcționale (după funcțiile întreprinderii), costurile indirecte pot fi:
În acest sens prezentăm câteva exemple:
Costurile directe și indirecte se pot dezvolta pe articole de calculație. Acestea reprezintă un element sau mai multe elemente de cheltuieli cu aceeași destinație economică sau funcție în gestiunea internă a întreprinderii. Conținutul lor, cu reclasificarea în cheltuieli fixe (F) și cheltuieli variabile (V), este redat în tabelul de mai jos: ![]() ![]() Sursa: Ebbeken et al. (2000), p. 60. 2. Absorbția (repartizarea) cheltuielilor indirecteAbsorbția (repartizarea) cheltuielilor indirecte este procesul prin care cheltuielile indirecte din cadrul unui departament sunt alocate unui purtător de cost. Aceasta reprezintă determinarea părții din cheltuielile indirecte aferente unui produs sau serviciu pe baza unei rate de absorbție sau a unui coeficient de repartizare (suplimentare). În literatura de specialitate mai este cunoscută și ca procedeul suplimentării. Absorbția implică parcurgerea următoarelor etape: 1. Alegerea bazei de absorbție (repartizare): În acest sens prezentăm câteva exemple de baze de repartizare:
2. Determinarea ratei de absorbție (repartizare) a cheltuielilor indirecte (RAI) sau a coeficientului de repartizare (K):
3. Determinarea cotei de cheltuieli indirecte aferente unui produs: Acest coeficient (rată) se aplică bazei de repartizare specifice fiecărui produs, în vederea determinării cotei (%) de cheltuieli indirecte incluse în costul de producție. Spre exemplu, în cazul produsului A, avem:
Procedeul coeficienților de suplimentare se poate aplica în două variante: ✔ Procedeul coeficientului de suplimentare cumulativ – presupune utilizarea unei singure baze, implicit a unui singur coeficient pentru repartizarea tuturor structurilor de costuri asupra purtătorilor de costuri. ✔ Procedeul coeficienților de suplimentare selectivi – implică utilizarea mai multor baze de repartizare diferențiate pe categorii de costuri. Spre exemplu, costurile indirecte de producție dependente de materiile prime se repartizează în funcție de costurile cu materiile prime, iar cele dependente de salariile indirecte se repartizează în raport cu costurile cu salariile directe. Exemplu Se obțin două produse, A și B, pentru care se suportă următoarele costuri: materii prime – 3.000 u.m. pentru A și 5.000 u.m. pentru B, manoperă directă – 400 de ore pentru A și 200 de ore pentru B, costul unei ore de manoperă – 10 u.m., salarii indirecte – 10.000 u.m., iar amortizarea utilajelor folosite pentru ambele produse – 5.000 u.m. Ne propunem următoarele:
a) Calculul costului de producție pentru produsele A și B în cele două variante: i) În primul caz, pentru a calcula costul de producție întocmim tabloul costurilor (fișa costului) pentru cele două produse utilizând ca bază de evaluare consumul de materii prime: ![]() * Cheltuieli indirecte = 10.000 u.m. (salarii indirecte) + 5.000 u.m. (amortizare utilaje) = 15.000 u.m. Repartizarea cheltuielilor indirecte: 1. Alegerea bazei de repartizare: materii prime (A – 3.000 u.m.; B – 5.000 u.m.) 2. Calculul RAI = 15.000 u.m./(3.000 u.m. + 5.000 u.m.) = 1,875 3. Calculul cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui produs:
Verificarea repartizării cheltuielilor: 5.625 u.m. + 9.375 u.m. = 15.000 u.m. ii) În cel de-al doilea caz, pentru a calcula costul de producție întocmim tabloul costurilor (fișa costului) pentru cele două produse utilizând ca bază de evaluare cheltuielile cu salariile directe: ![]() * Cheltuieli indirecte = 10.000 u.m. (salarii indirecte) + 5.000 u.m. (amortizare utilaje) = 15.000 u.m. Repartizarea cheltuielilor indirecte: 1. Alegerea bazei de repartizare: salarii directe (A – 4.000 u.m.; B – 2.000 u.m.) 2. Calculul RAI = 15.000 u.m./(4.000 u.m. + 2.000 u.m.) = 2,5 3. Calculul cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui produs:
Verificarea repartizării cheltuielilor: 10.000 u.m. + 5.000 u.m. = 15.000 u.m. b) În cazul fabricării, spre exemplu, a unor produse din sticlă personalizate, bazate în principal pe manoperă, este recomandată repartizarea cheltuielilor indirecte în funcție de valoarea salariilor directe sau de numărul de ore de manoperă necesare. În cazul fabricării, spre exemplu, a borcanelor, relevantă este repartizarea în funcție de consumul de materii prime, deoarece acest consum este preponderent. 3. Clasificarea costurilor în funcție de dependența lor față de volumul de activitateDin perspectiva dependenței față de volumul producției, costurile pot fi grupate în variabile și fixe. Din acest punct de vedere se disting mai multe tipologii: ✔ Costurile variabile (Cv) – sunt costuri totale (aferente întregii cantități obținute) care variază în raport cu modificările nivelului activității. În consecință, costurile variabile totale cresc direct proporțional cu volumul producției. Din punct de vedere grafic, reprezentarea acestora este următoarea: ![]() ✔ Costurile variabile unitare (cv) – sunt constante (de exemplu, consumurile de materii prime). Relația matematică ce exprimă acest comportament se prezintă astfel:
Reprezentarea grafică este următoarea: ![]() ✔ Costurile fixe (Cf) – sunt costuri care nu se modifică chiar dacă nivelul activității variază. În consecință, costurile fixe totale sunt constante pentru toate nivelurile de activitate (de exemplu, cheltuielile generale de producție ale secțiilor, cheltuielile generale de administrație, cele cu chiriile, cu amortizarea etc.). Reprezentarea grafică este următoarea: ![]() ✔ Costurile fixe unitare (cf) – sunt descrescătoare în funcție de nivelul activității. Relația matematică ce exprimă acest comportament se prezintă astfel:
Reprezentarea grafică este următoarea: ![]() ✔ Costurile semifixe (fixe în trepte sau „pășite”) – reprezintă costurile fixe care cresc în cadrul marjei relevante (de exemplu, numărul noilor persoane angajate pe măsura creșterii producției care atinge și depășește un anumit nivel). Din punct de vedere grafic, o asemenea evoluție se prezintă astfel: ![]() ✔ Costurile semivariabile – cuprind atât elemente fixe, cât și elemente variabile (de exemplu, salariul unui angajat care este plătit și pentru orele suplimentare). Potrivit Needles et al. (2001, p. 905), un exemplu în acest sens îl reprezintă costul serviciilor de telecomunicații. Tarifele telefonice lunare sunt compuse din tarifele pentru servicii (abonament) și cele pentru convorbiri internaționale. Tarifele pentru convorbiri internaționale sunt variabile, deoarece depind de numărul acestora, iar tarifele pentru servicii (abonament) sunt costuri fixe. În acest caz, evoluția costurilor semivariabile poate fi reprezentată grafic astfel: ![]() O reprezentare similară o întâlnim și în cazul consumului de energie, în situația în care există un număr fix de kilowați incluși în abonament, iar după depășirea acestuia se percepe un cost suplimentar, ce variază în funcție de consumul peste numărul de kilowați din abonamentul respectiv. Exemplu Se dau următoarele tipuri de cheltuieli:
Ne propunem să încadrăm aceste cheltuieli în una dintre următoarele situații: ● cheltuieli directe: – variabile; – fixe; ● cheltuieli indirecte: – variabile; – fixe. ![]() Din perspectiva delimitării costurilor în variabile și fixe, formula costurilor totale (Ct) divizate în cele două categorii, costuri fixe (Cf) și costuri variabile (Cv), se prezintă astfel: Ct = Cf + Cv Având în vedere că valoarea costurilor variabile totale (Cv) este dependentă de cantitatea utilizată (Q), aceasta poate fi exprimată astfel: Ct = Cf + Q x cv Din punct de vedere grafic, reprezentarea este următoarea: ![]() Modificarea volumului activității conduce la modificarea costului total unitar. Astfel, în cazul creșterii volumului activității, costurile descresc asimptotic înspre costurile marginale. Relația de calcul poate fi exprimată astfel:
Reprezentarea grafică a comportamentului costului total unitar este următoarea: ![]() Continuăm în numărul viitor al revistei cu prezentarea unor aspecte privind variabilitatea costurilor, procedeele de delimitare a cheltuielilor în variabile și fixe, capacitatea de producție și gradul de activitate, dar și costurile marginale. BIBLIOGRAFIE
Acest articol este preluat din lucrarea Contabilitate managerială, ediția a II-a, revizuită, autori Corina-Graziella Bâtcă-Dumitru, Daniela Artemisa Calu și Andreea Gabriela Ponorîcă, apărută la Editura CECCAR în anul 2018. |