Studiu de caz privind gestiunea impozitelor și contribuțiilor aferente contribuabililor
Numărul 28, 11-17 octombrie 2016 » Expertiza și auditul afacerilor
Termeni-cheie: angajat, contract individual de muncă, PFA, contract de colaborare, impozit pe profit, impozit pe veniturile microîntreprinderilor
Clasificare JEL: M41, H32
Stabilirea poziției fiscale a unui agent economic este un aspect important, având în vedere impactul major pe care fiscalitatea îl are asupra dezvoltării activității unei întreprinderi, fie că discutăm despre agenții economici existenți pe piață sau despre cei care vor să pătrundă în această sferă.
Fiscalitatea le oferă o serie de reguli contribuabililor, aceștia putând să se afle în diverse situații, cum ar fi: plătitori de impozit pe profit sau de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, plătitori sau neplătitori de TVA, angajați cu contract individual de muncă ori în colaborare cu o persoană fizică autorizată etc. Fiecare categorie fiscală prezintă avantaje și dezavantaje, motiv pentru care contribuabilii trebuie să cunoască zona în care se situează și opțiunile pe care le au la dispoziție.
I. Remunerarea factorului forță de muncă
Orice întreprindere care urmărește extinderea obiectului de activitate are nevoie de forță de muncă, situație în care dispune de mai multe opțiuni, cum ar fi: încheierea unui contract individual de muncă (angajat), încheierea unui contract de colaborare (PFA) sau pentru activități cu caracter ocazional (zilier). Dacă îndeplinește condițiile prevăzute de lege, un agent economic poate alege toate cele trei opțiuni.
Pentru că zilierii pot desfășura activități doar în anumite domenii prevăzute de lege (agricultură, silvicultură etc.) și nu mai mult de 90 de zile într-un an (la aceeași companie), am realizat o comparație între un angajat cu contract individual de muncă și o colaborare cu o persoană fizică autorizată.
Studiu de caz
1. Angajat cu contract individual de muncă
Angajatul are în întreținere soția, fără venituri, un copil minor și bunicul, cu o pensie lunară de 260 lei și care deține un teren într-o zonă de șes ce depășește suprafața de 10.000 m².
● | Salariu de bază | 1.250 lei |
Venit brut = Salariu de bază + Spor de vechime = 1.250 lei + 20% x 1.250 lei | 1.500 lei |
Conform Codului fiscal, atât persoanele fizice, cât și cele juridice, în calitate de angajator, sunt supuse plății contribuțiilor de asigurări sociale obligatorii, după cum urmează:
Denumirea contribuției | Contribuția individuală (%) | Contribuția datorată de angajator (%) |
Contribuția de asigurări sociale (CAS)
| 10,5 10,5 10,5 | 15,8 20,8 25,8 |
Contribuția de asigurări sociale de sănătate (CASS) | 5,5 | 5,2 |
Contribuția pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate (FNUASS) | - | 0,85 |
Contribuția de asigurări pentru șomaj (CFS) | 0,5 | 0,5 |
Contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale (FAMBP) | - | 0,15-0,85 |
Contribuția la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale (FGCS) | - | 0,25 |
Sursa: Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
● | CAS = 10,5% x Venit brut = 10,5% x 1.500 lei | 158 lei |
CASS = 5,5% x Venit brut = 5,5% x 1.500 lei | 83 lei | |
CFS = 0,5% x Venit brut = 0,5% x 1.500 lei | 8 lei | |
Total contribuții = 158 lei + 83 lei + 8 lei | 249 lei | |
Venit net = Venit brut – Total contribuții = 1.500 lei – 249 lei | 1.251 lei |
Persoanele fizice au dreptul la deducerea unei sume din venitul net lunar din salarii, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile și aplicată doar veniturilor din salarii aferente locului unde se găsește funcția de bază.
Astfel, deducerile de care poate beneficia angajatul se prezintă sub următoarea formă:
Tipul deducerii | Venitul brut lunar din salarii (VBL) | Suma dedusă |
Deducerea personală | Până la 1.500 lei |
|
Între 1.501 și 3.000 lei | Deducere* x (1 – VBL – 1.500 lei/1.500 lei) (rotunjire prin adaos la 10 lei) | |
Peste 3.000 lei | Nu se acordă deducere personală. | |
Cotizația sindicală | Suma plătită în luna respectivă | |
Contribuția la schemele de pensii facultative suportată de angajat | - | Contribuția lunară, în limita a 400 euro anual |
Primele de asigurare voluntară de sănătate suportate de angajat conform Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, republicată, cu modificările și completările ulterioare | Contribuția lunară, în limita a 400 euro anual |
* Deducerea personală aferentă unui contribuabil cu un venit brut lunar de până la 1.500 lei, în funcție de numărul persoanelor aflate în întreținere.
Sursa: Art. 77 și 78 din Codul fiscal.
● | Venit impozabil = (Venit net – Deducere) + Tichete de masă = (1.251 lei – 500 lei) + (22 zile x 9,57 lei/zi) | 961 lei |
Impozit pe salariu = 16% x Venit impozabil = 16% x 961 lei | 154 lei | |
Salariu net = Venit net – Impozit pe salariu = 1.251 lei – 154 lei | 1.097 lei |
Înregistrări contabile privind angajatul:
1.500 lei | 641 „Cheltuieli cu salariile personalului” | = | 421 „Personal – salarii datorate” | 1.500 lei |
158 lei | 421 „Personal – salarii datorate” | = | 4312 „Contribuția personalului la asigurările sociale” | 158 lei |
83 lei | 421 „Personal – salarii datorate” | = | 4314 „Contribuția angajaților pentru asigurările sociale de sănătate” | 83 lei |
8 lei | 421 „Personal – salarii datorate” | = | 4372 „Contribuția personalului la fondul de șomaj” | 8 lei |
154 lei | 421 „Personal – salarii datorate” | = | 444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor” | 154 lei |
● | CAS = 15,8% x 1.500 lei | 237 lei |
CASS = 5,2% x 1.500 lei | 78 lei | |
CFS = 0,5% x 1.500 lei | 8 lei | |
FNUASS = 0,85% x 1.500 lei | 13 lei | |
FAMBP = 0,4% x 1.500 lei | 6 lei | |
FGCS = 0,25% x 1.500 lei | 4 lei |
Înregistrarea contribuțiilor sociale suportate de angajator:
237 lei | 6451 „Cheltuieli privind contribuția unității la asigurările sociale” | = | 4311.01 „Contribuția unității la asigurările sociale” / CAS | 237 lei |
78 lei | 6453 „Cheltuieli privind contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate” | = | 4313.01 „Contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate” / CASS | 78 lei |
8 lei | 6452 „Cheltuieli privind contribuția unității pentru ajutorul de șomaj” | = | 4371.01 „Contribuția unității la fondul de șomaj” / CFS | 8 lei |
13 lei | 6453 „Cheltuieli privind contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate” | = | 4313.02 „Contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate” / FNUASS | 13 lei |
6 lei | 6451 „Cheltuieli privind contribuția unității la asigurările sociale” | = | 4311.02 „Contribuția unității la asigurările sociale” / FAMBP | 6 lei |
4 lei | 6452 „Cheltuieli privind contribuția unității pentru ajutorul de șomaj” | = | 4371.02 „Contribuția unității la fondul de șomaj” / FGCS | 4 lei |
Presupunem că angajatul Radu Popescu are un al doilea loc de muncă, în urma căruia obține un venit de 600 lei.
● | Salariu de bază = Venit brut | 600 lei |
CAS = 10,5% x 600 lei | 63 lei | |
CASS = 5,5% x 600 lei | 33 lei | |
CFS = 0,5% x 600 lei | 3 lei | |
Total contribuții = 63 lei + 33 lei + 3 lei | 99 lei | |
Venit net = Venit brut – Total contribuții = 600 lei – 99 lei | 501 lei |
● | Venit impozabil = Venit net – Deducere = 501 lei – 0 lei | 501 lei |
Impozit pe salariu = 16% x Venit impozabil = 16% x 501 lei | 80 lei | |
Salariu net = Venit net – Impozit pe salariu = 501 lei – 80 lei | 421 lei |
2. Contract de colaborare cu o persoană fizică autorizată
O societate a încheiat un contract cu o persoană fizică autorizată, caz în care obligațiile întocmirii declarațiilor și plății contribuțiilor sunt sarcini ce îi revin celei din urmă. Persoana fizică autorizată ține contabilitatea în partidă simplă și recunoaște venitul din prestarea serviciilor în momentul încasării creanței, nu la întocmirea facturii. La fel se întâmplă și în cazul cheltuielilor, suma acestora fiind recunoscută în momentul plății lor, nu la data facturării.
Persoana fizică autorizată obține venituri de 50.000 lei și cheltuieli de 10.000 lei (nu există angajați).
● | Venit net = Total venituri – Total cheltuieli = 50.000 lei – 10.000 lei | 40.000 lei |
CAS = 10,5% x Venit net = 10,5% x 40.000 lei | 4.200 lei | |
CASS = 5,5% x Venit net = 5,5% x 40.000 lei | 2.200 lei |
● | Total contribuții = 4.200 lei + 2.200 lei | 6.400 lei |
Venit net impozabil = 40.000 lei – 6.400 lei | 33.600 lei | |
Impozit pe venit = 16% x Venit net impozabil = 16% x 33.600 lei | 5.376 lei | |
Câștig PFA = 33.600 lei – 5.376 lei | 28.224 lei |
Concluzii
În cazul în care agentul economic optează pentru varianta angajării de personal cu contract individual de muncă, acestuia îi revine datoria să colecteze și să vireze contribuțiile sociale atât ale angajaților, cât și ale societății către bugetul de stat.
Alegerea încheierii unui contract de colaborare cu o persoană fizică autorizată transferă toate obligațiile sociale către aceasta.
Fiecare dintre cele două variante prezintă avantaje și dezavantaje, după cum urmează:
Avantaje | Dezavantaje | |
Contract individual de muncă – angajat |
|
|
Contract de colaborare – PFA |
|
|
Sursa: Proiecția proprie a autorului.
Un aspect important de care trebuie să se țină cont în alegerea uneia dintre cele două variante este modul în care agentul economic își vede construită afacerea, de strategiile și prioritățile acestuia. În cazul în care el urmărește proiecte pe termen scurt sau mediu și bugetul nu îi permite investirea într-un cost fix, constant și îndeajuns de ridicat pentru un angajat, acesta va opta pentru încheierea unui contract de colaborare cu o persoană fizică autorizată.
II. Impozitarea directă
Studiu de caz
1. Impozitul pe profit
O societate plătitoare de impozit pe profit prezintă următoarele elemente extrase din contul de profit și pierdere și din bilanț:
● | Rezultat contabil = Total venituri – Total cheltuieli = 2.270.000 lei – 1.795.000 lei | 475.000 lei |
● | Cifră de afaceri | 2.200.000 lei |
Venituri din vânzarea produselor finite | 800.000 lei | |
Venituri din servicii prestate | 200.000 lei | |
Venituri din vânzarea mărfurilor | 1.100.000 lei | |
Venituri din activități diverse | 100.000 lei | |
● | Venituri impozabile | 2.200.000 lei |
Venituri din vânzarea produselor finite | 800.000 lei | |
Venituri din servicii prestate | 200.000 lei | |
Venituri din vânzarea mărfurilor | 1.100.000 lei | |
Venituri din activități diverse | 100.000 lei | |
● | Venituri neimpozabile | 70.000 lei |
Venituri din despăgubiri, amenzi și penalități | 20.000 lei | |
Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor curente (pentru că la constituire a fost cheltuială nedeductibilă) | 50.000 lei | |
● | Cheltuieli deductibile | 1.457.500 lei |
Cheltuieli cu materiile prime | 200.000 lei | |
Cheltuieli privind energia și apa | 150.000 lei | |
Cheltuieli privind mărfurile | 600.000 lei | |
Cheltuieli cu colaboratorii | 80.000 lei | |
Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate | 40.000 lei | |
Cheltuieli cu salariile personalului | 250.000 lei | |
Cheltuieli privind asigurările și protecția socială | 90.000 lei | |
Cheltuieli privind dobânzile bancare | 40.000 lei | |
Cheltuieli de protocol = (Rezultat contabil – Cheltuieli cu impozitul pe profit – Cheltuieli de protocol) x 2% = (475.000 lei – 80.000 lei – 20.000 lei) x 2% | 7.500 lei | |
● | Cheltuieli nedeductibile | 337.500 lei |
Cheltuieli cu asigurările (reprezintă o cheltuială nedeductibilă deoarece asigurarea este aferentă unui bun ce nu aparține societății) | 5.000 lei | |
Cheltuieli de protocol nedeductibile = 20.000 lei – 7.500 lei | 12.500 lei | |
Cheltuieli privind dobânzile aferente împrumuturilor de la asociați (sunt integral nedeductibile deoarece gradul de îndatorare depășește limita de 3%, fiind reportate pentru perioadele în care se vor îndeplini condițiile) | 80.000 lei | |
Cheltuieli de sponsorizare | 15.000 lei | |
Cheltuieli din despăgubiri, amenzi și penalități | 25.000 lei | |
Cheltuieli cu amortizarea | 40.000 lei | |
Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor | 60.000 lei | |
Cheltuieli financiare privind ajustările pentru imobilizări financiare | 20.000 lei | |
Cheltuieli cu impozitul pe profit curent | 80.000 lei |
Grad de îndatorare = | Capital împrumutat (început de an) + Capital împrumutat (sfârșit de an) |
Capital propriu (început de an) + Capital propriu (sfârșit de an) |
Grad de îndatorare < 0 | Grad de îndatorare (3; 0) | Grad de îndatorare > 3 | |
Rata dobânzii > 1,75% (lei) > 6% (valută) | Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada următoare | Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada următoare | Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada următoare |
Rata dobânzii ≤ 1,75% (lei) ≤ 6% (valută) | Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada următoare | Cheltuieli deductibile | Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada următoare |
● | Rezultat fiscal = (Venituri totale – Venituri neimpozabile) – (Cheltuieli totale – Cheltuieli nedeductibile) = (2.270.000 lei – 70.000 lei) – (1.795.000 lei – 337.500 lei) | 742.500 lei |
● | Rezerva legală ce poate fi constituită = 5% x Bază impozabilă = 5% x 555.000 lei | 27.750 lei |
Bază impozabilă = Rezultat contabil + Cheltuială cu impozitul pe profit = 475.000 lei + 80.000 lei | 555.000 lei | |
Rezervă legală deductibilă = max (1; 2) 1. 20% x Capital social = 20% x 200.000 lei 2. 5% x Rezultat contabil = 5% x 475.000 lei | 40.000 lei 40.000 lei 23.750 lei | |
27.750 lei < 40.000 lei => Rezerva care se poate constitui este de 27.750 lei, cu condiția ca suma adunată cu suma constituită ca rezervă (10.000 lei) să nu depășească 40.000 lei. | ||
● | Rezultat impozabil = Rezultat fiscal – Rezultat fiscal aferent anului precedent – Rezultat contabil aferent anului precedent – Rezervă legală deductibilă = 742.500 lei – 20.000 lei – 30.000 lei – 27.750 lei | 664.750 lei |
● | Cheltuială cu impozitul pe profit = 16% x 664.750 lei | 106.360 lei |
● | Deducerea din impozit a sponsorizării = min (1; 2) 1. 3‰ x Cifra de afaceri = 3‰ x 2.200.000 lei 2. 20% x Cheltuiala cu impozitul pe profit = 20% x 106.360 lei | 6.600 lei 6.600 lei 21.272 lei |
● | Impozit pe profit datorat = Cheltuiala cu impozitul pe profit – Deducerea din impozit a sponsorizării = 106.360 lei – 6.600 lei | 99.760 lei |
Astfel, la data de 31 decembrie 2015, societatea are o cheltuială cu impozitul pe profit de 99.760 lei și o creanță de recuperat de la stat din viitoarele impozite pe profit.
2. Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor
O microîntreprindere obține următoarele venituri la data de 31 decembrie 2015:
Elemente | Sumă (lei) | Impozitat/ Neimpozitat |
Venituri din subvenții pentru materii prime și materiale primite de la APIA (ct. 7411) | 30.000 | N |
Venituri din vânzarea unui teren (ct. 7583) | 100.000 | I |
Venituri din producția de imobilizări corporale (ct. 722) | 50.000 | N |
Venituri din servicii în curs de execuție (ct. 712) | 8.000 | N |
Reduceri comerciale acordate ulterior (ct. 709) | 5.000 | I (-) |
Venituri din diferențe de curs valutar (ct. 765) | 4.000 | N |
Venituri din anularea unui provizion pentru garanții (ct. 7812) | 6.000 | N |
Venituri din sconturi obținute (ct. 767) | 2.000 | I |
Venituri din despăgubiri acordate de o societate de asigurare (ct. 7581) | 10.000 | N |
Reduceri comerciale primite ulterior (ct. 609) | 5.000 | I (+) |
Venituri din dividende primite de la o filială (ct. 762) | 15.000 | I |
Venituri din dobânzi (ct. 766) | 1.000 | I |
Dacă în cazul impozitului pe profit baza de impozitare era reprezentată de rezultatul contabil, la calculul impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, baza impozabilă o constituie veniturile obținute din toate sursele, din care se scad cele prevăzute de legislația fiscală.
● | Bază impozabilă = cont 7583 + cont 767 + cont 609 + cont 762 + cont 766 – cont 709 – casa de marcat (4.000 lei) = 100.000 lei + 2.000 lei + 5.000 lei + 15.000 lei + 1.000 lei – 5.000 lei – 4.000 lei | 114.000 lei |
Impozit pe venit = 3% x 114.000 lei | 3.420 lei |
Impozit pe veniturile microîntreprinderilor = 1% x 114.000 lei = 1.140 lei
Impozitul pe profit versus impozitul pe veniturile microîntreprinderilor:
Avantaje | Dezavantaje | |
Impozit pe profit |
|
|
Impozit pe veniturile microîntreprinderilor |
|
|
Sursa: Proiecția proprie a autorului.
3. Impozitul aferent persoanelor fizice autorizate
În anul 2015, o persoană fizică autorizată cu doi angajați prezintă următoarea situație:
Elemente | Sumă (lei) | |
Venituri încasate din prestarea de servicii contabile | 6.000 | |
Venituri din dobânzi aferente activității economice desfășurate | 90 | |
Venituri din sponsorizări | 300 | |
Cheltuieli cu achiziționarea de materiale consumabile și servicii | 1.700 | |
Cheltuieli cu salariile | 1.500 | |
Cheltuieli privind amenzi datorate autorităților române | 125 | |
Cheltuieli sociale | 50 | |
Cotizații plătite la organisme profesionale | 170 | |
Cheltuieli de protocol | 90 | |
Cotizație plătită la ACCA | 200 |
Venitul net anual din activități independente se determină în sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ca diferență între venitul brut și cheltuielile deductibile efectuate în scopul realizării de venituri.
PFA datorează CAS de 10,5% sau 26,3% (în funcție de opțiune), CASS de 5,5% și o cotă de impozit pe venit de 16%.
Avantajul persoanei fizice autorizate este că poate utiliza în cursul anului banii obținuți, iar contribuțiile aferente îi conferă statutul de persoană asigurată.
● | Venit brut | 6.090 lei |
Venituri încasate din prestarea de servicii contabile | 6.000 lei | |
Venituri din dobânzi aferente activității economice desfășurate | 90 lei | |
● | Cheltuieli deductibile | 3.592 lei |
Cheltuieli cu achiziționarea de materiale consumabile și servicii | 1.700 lei | |
Cheltuieli cu salariile | 1.500 lei | |
Cheltuieli cu cotizațiile profesionale = 5% x Venit brut = 5% x 6.090 lei | 305 lei | |
Cheltuieli sociale deductibile = 2% x Fond de salarii = 2% x 1.500 lei | 30 lei | |
Cheltuieli de protocol deductibile = 2% x Bază de calcul = 2% x 2.670 lei | 53 lei | |
Cheltuieli cu cotizația ACCA deductibile (în limita a 4.000 euro) | 4 lei | |
● | Cheltuieli nedeductibile | 378 lei |
Cheltuieli sociale nedeductibile = 50 lei – 30 lei | 20 lei | |
Cheltuieli de protocol nedeductibile = 90 lei – 53 lei | 37 lei | |
Cheltuieli cu cotizația ACCA nedeductibile = 200 lei – 4 lei | 196 lei | |
Amenzi | 125 lei | |
● | Venit net = Venit brut – Cheltuieli deductibile = 6.090 lei – 3.592 lei | 2.498 lei |
CAS = 10,5% x 2.498 lei | 262 lei | |
CASS = 5,5% x 2.498 lei | 137 lei | |
Total contribuții = 262 lei + 137 lei | 399 lei | |
Venit impozabil = Venit net – Total contribuții = 2.498 lei – 399 lei | 2.099 lei | |
Impozit pe venit = 16% x 2.099 lei | 336 lei |
Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor versus impozitul aferent persoanelor fizice autorizate:
Avantaje | Dezavantaje | |
Microîntreprinderi |
|
|
Persoane fizice autorizate |
|
|
Sursa: Proiecția proprie a autorului.
Concluzii
În momentul în care pătrunde în sfera afacerilor, agentul economic poate opta între a fi persoană fizică autorizată/întreprindere individuală/întreprindere familială sau societate comercială.
Este foarte important ca atunci când se are în vedere demararea sau extinderea unei afaceri să fie stabilită o viziune clară a acesteia, definită de obiective și strategii care să conducă la realizarea obiectului de activitate și care să fie compatibile cu prevederile legale în vigoare.
- Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
Acest material este un extras din lucrarea de licență Consultanță fiscală. Abordări conceptuale și practici specifice, susținută de autor la finalizarea studiilor de licență în cadrul Facultății de Contabilitate și Informatică de Gestiune a ASE București.
Teatrul pentru tineri, de la vocația națională la reputația internațională
Premii pentru conservarea și valorificarea „perlelor” patrimoniului cultural național
Toamna cinematografică, o adevărată... primăvară a creației artistice
Noaptea Albă a Filmului Românesc a revenit la București, Cluj-Napoca și Timișoara
Festivalul și concursul „George Enescu”, ediția 2024 – încununare a șase decenii de performanțe muzicale
O expoziție inedită despre măiestrie și fantezie în arhitectura interbelică
Cu dronele, la „înălțimea” unui spectacol multimedia: Simfonia Campionilor
Revitalizarea și valorizarea unui tezaur inestimabil: monumentele istorice