Subvențiile aferente veniturilor din agricultură – un drum cu sens dublu
Numărul 9, 14-20 martie 2017 » Expertiza și auditul afacerilor
Termeni-cheie: subvenții aferente veniturilor din agricultură, venituri, cheltuieli, contul
de profit și pierdere
Clasificare JEL: M41
➔ Introducere
În acest articol dorim să dezbatem problematica subvențiilor aferente veniturilor obținute de entitățile care desfășoară activități agricole.
În principiu, recunoașterea subvențiilor pe seama veniturilor are loc concomitent cu recunoașterea cheltuielilor efectuate și care urmează să fie acoperite din subvențiile respective. Această metodă este întâlnită în practica contabilă și în doctrina contabilă sub denumirea de conectarea cheltuielilor la venituri și reiese atât din dispozițiile Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare (pct. 399 alin. (2)), cât și din textul IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală (pct. 12 și 16). Cu toate acestea, în practica contabilă se pot întâmpina adesea dificultăți legate de recunoașterea în contul de profit și pierdere a subvențiilor acordate entităților care operează în agricultură. Dificultatea în sine nu este legată de identificarea perioadei în care sunt realizate cheltuielile ce urmează să fie acoperite din subvenții, ci de momentul recunoașterii veniturilor din subvenții.
Pentru o bună înțelegere a problematicii este necesar, pe de o parte, să realizăm o scurtă descriere a activității agricole și, pe de altă parte, să redăm natura subvențiilor și condițiile de acordare a acestora. Prezentarea nu este una exhaustivă, având menirea să asigure doar o înțelegere minimă a fenomenului, dar suficientă pentru a oferi informațiile necesare în vederea contabilizării.
➔ Particularități privind sectorul agricol
Entitățile care operează în domeniul agricol obțin în general venituri din sectorul vegetal și din cel zootehnic. În ambele sectoare de activitate se angajează cheltuieli de producție care se întind fie pe parcursul unui an financiar, fie pe parcursul mai multor ani financiari (de exemplu, cheltuielile de producție pentru cultura de grâu se întind pe durata a două exerciții financiare: pregătirea terenului și însămânțarea se realizează în anul N, iar alte lucrări agricole și recoltarea au loc în anul N+1).
De cele mai multe ori, costul de producție nu acoperă integral prețul de vânzare al produselor agricole sau marja brută din vânzări este insuficientă pentru a acoperi cheltuielile de exploatare. Din acest motiv, Comisia Europeană a instituit un sistem de plăți directe acordate fermierilor prin scheme de sprijin în cadrul politicii agricole comune (a se vedea Regulamentul (UE) nr. 1.307/2013 al Parlamentului European și al Consiliului din 17 decembrie 2013 de stabilire a unor norme privind plățile directe acordate fermierilor prin scheme de sprijin în cadrul politicii agricole comune și Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 3/2015 pentru aprobarea schemelor de plăți care se aplică în agricultură în perioada 2015-2020 și pentru modificarea art. 2 din Legea nr. 36/1991 privind societățile agricole și alte forme de asociere în agricultură, cu modificările și completările ulterioare). Din punctul de vedere al tratamentului contabil, aceste plăți directe corespund definiției subvențiilor aferente veniturilor.
➔ Natura subvențiilor
- schema de plată unică pe suprafață;
- ajutorul național tranzitoriu (ANT);
- plata redistributivă;
- plata pentru practici agricole benefice pentru climă și mediu;
- plata pentru tinerii fermieri;
- schema de sprijin cuplat;
- schema simplificată pentru micii fermieri.
Față de schemele de plăți enumerate mai sus, producătorii agricoli beneficiază și de o schemă de plată sub forma unui ajutor de stat care constă în rambursarea unei sume egale cu diferența dintre rata accizei standard prevăzută de Codul fiscal și rata accizei reduse pentru motorina utilizată la efectuarea lucrărilor mecanizate în agricultură prevăzută de Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității (a se vedea Hotărârea Guvernului nr. 1.174/2014 privind instituirea unei scheme de ajutor de stat pentru reducerea accizei la motorina utilizată în agricultură, cu modificările și completările ulterioare).
În continuare vom aborda tratamentul contabil al subvențiilor pentru două scheme de plăți: schema de plată sub forma ajutorului de stat pentru motorina utilizată la efectuarea lucrărilor mecanizate în sectorul vegetal și în cel zootehnic și schema de plată unică pe suprafață.
Mai jos sunt sintetizate condițiile de acordare a subvențiilor și modalitatea de calcul al acestora:
Natura subvenției | Condițiile de acordare | Modalitatea de calcul |
Ajutorul de stat pentru motorină | Entitatea trebuie: ● să exploateze suprafețe agricole (sectorul vegetal)/să exploateze/ dețină/crească animale (sectorul zootehnic); ● să dețină ID fermier; ● să îndeplinească alte condiții prevăzute de lege. | Se acordă sub formă de rambursare, ca diferență între rata accizei standard prevăzută de Codul fiscal și rata accizei reduse prevăzută de Directiva 2003/96/CE. |
Schema de plată unică pe suprafață | Entitatea trebuie: ● să exploateze teren agricol în calitate de proprietar sau de arendaș. Suprafața de teren exploatată este denumită hectar eligibil; ● să fie înscrisă în Registrul unic de identificare administrat de Agenția de Plăți și Intervenție pentru Agricultură (APIA); ● să depună o cerere de plată în termenul stipulat de lege; ● să îndeplinească alte condiții prevăzute de lege. | Se acordă o plată unică pe hectarul eligibil declarat de entitate. Plata unică pe suprafață se calculează prin împărțirea plafonului anual alocat schemei la numărul total de hectare eligibile declarate la nivel național în anul respectiv. |
După cum se poate observa din tabelul de mai sus, acordarea celor două scheme de plăți este legată de activitatea de producție agricolă (sectorul vegetal și/sau zootehnic) și acestea au drept scop compensarea cheltuielilor efectuate de fermieri. Din punct de vedere contabil, după natura lor, ambele scheme de plăți reprezintă subvenții aferente veniturilor.
În mod curent, contabilizarea schemelor de plăți nu ar trebui să ridice dificultăți, acestea urmând să fie recunoscute pe seama veniturilor concomitent cu recunoașterea cheltuielilor a căror contravaloare va fi acoperită din subvențiile respective (pct. 399 alin. (2) din OMFP nr. 1.802/2014). Dacă în cazul ajutorului de stat privind motorina utilizată în agricultură cheltuielile care urmează să fie acoperite, perioada în care sunt efectuate acestea și valoarea subvenției de primit se pot identifica relativ ușor, în cazul schemei de plată unică pe suprafață sunt identificabile cheltuielile efectuate pentru exploatația agricolă (hectarul eligibil) și perioada în care sunt făcute acestea, dar nu este cunoscută valoarea subvenției în momentul efectuării cheltuielilor (recunoașterii acestora), ea urmând să fie determinată numai după centralizarea tuturor suprafețelor eligibile, care, ca moment în timp, ar putea fi după încheierea exercițiului financiar și depunerea situațiilor financiare anuale. Astfel, în cazul schemei de plată unică pe suprafață, conectarea veniturilor din subvenții la cheltuielile efectuate nu este posibilă în situația în care valoarea subvenției ce urmează să fie primită nu este cunoscută la data recunoașterii cheltuielilor.
În continuare vom analiza tratamentul contabil pentru cele două scheme de plăți prin raportarea la reglementările contabile naționale și principiile contabile general acceptate.
➔ Ajutorul de stat pentru motorina utilizată în agricultură
Așa cum am observat mai sus, acest ajutor de stat îmbracă forma unei subvenții aferente veniturilor și se determină ca diferență între acciza standard prevăzută de Codul fiscal (potrivit art. 342 și anexei nr. 1 la titlul VIII – „Accize și alte taxe speciale” din acest act normativ, acciza pentru motorină este de 1.897,08 lei/1.000 litri) și acciza redusă prevăzută de Directiva 2003/96/CE (potrivit art. 8 alin. (1) și tabelului B din acest act normativ, nivelul accizei la motorina utilizată în agricultură este de 21 euro/1.000 litri).
Pornind de la principiul general acceptat de conectare a cheltuielilor la venituri și în conformitate cu reglementările contabile naționale (pct. 398 și 399 alin. (2) din OMFP nr. 1.802/2014), ajutorul de stat pentru motorină trebuie recunoscut pe seama veniturilor concomitent cu recunoașterea cheltuielilor cu combustibilul. Procesul de recunoaștere a subvențiilor pe seama veniturilor trebuie să răspundă totodată și criteriilor de recunoaștere a veniturilor în contabilitate.
Potrivit reglementărilor contabile naționale (pct. 19 alin. (3) din OMFP nr. 1.802/2014), veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când se poate evalua în mod credibil o majorare a beneficiilor economice viitoare legate de creșterea valorii unui activ sau de scăderea valorii unei datorii. După cum se poate observa, pe lângă obligația de creștere a beneficiilor economice viitoare, una dintre condițiile care trebuie îndeplinite pentru recunoașterea veniturilor se referă la evaluarea lor credibilă. Valoarea subvenției care trebuie înregistrată la venituri din subvenții de exploatare se determină prin înmulțirea cantității de motorină recunoscute pe cheltuieli în perioada de referință cu diferența dintre acciza standard și acciza redusă aferente respectivei cantități de motorină. În ceea ce privește momentul recunoașterii veniturilor din subvenții în contul de profit și pierdere, aceasta se realizează concomitent cu recunoașterea cheltuielii cu combustibilul (data la care se realizează consumul de motorină).
Pentru exemplificare, redăm mai jos înregistrările contabile:
✔ Consumul de motorină realizat în agricultură (sectorul vegetal și/sau cel zootehnic): 6022 „Cheltuieli privind combustibilii” = 3022 „Combustibili”– cu valoarea motorinei consumate.
✔ Și concomitent, recunoașterea pe seama veniturilor a ajutorului de stat privind motorina utilizată în agricultură: 4458 „Alte sume primite cu caracter de subvenții” = 7412 „Venituri din subvenții de exploatare pentru materii prime și materiale”– cu valoarea determinată prin înmulțirea cantității de motorină înregistrate pe cheltuieli cu diferența dintre acciza standard și acciza redusă corespunzătoare cantității de motorină recunoscute pe seama cheltuielilor.
În ceea ce privește modul de prezentare în contul de profit și pierdere a ajutorului de stat pentru motorina utilizată în agricultură, dat fiind faptul că acordarea acestuia vizează impozitarea redusă a produselor energetice folosite în agricultură și implicit reducerea costului de achiziție (acciza fiind o componentă a costului de achiziție), veniturile din subvenții sunt recunoscute ca o corecție a cheltuielilor pentru care au fost acordate (pct. 402 alin. (3) din OMFP nr. 1.802/2014). Cu toate acestea, formularul contului de profit și pierdere elaborat de Ministerul Finanțelor Publice nu prevede corectarea cheltuielilor acoperite din subvenții. Aritmetica formularului însumează toate veniturile din subvenții de exploatare pe un singur rând și nu lasă posibilitatea ajustării cheltuielilor de exploatare cu valoarea subvențiilor care au acoperit sau urmează să acopere aceste cheltuieli.
➔ Schema de plată unică pe suprafață
Aceasta reprezintă o subvenție acordată fermierilor pentru suprafețele agricole utilizate pentru activitatea agricolă și se determină prin împărțirea plafonului anual alocat schemei la numărul total de hectare eligibile declarate la nivel național în anul respectiv (art. 11 din OUG nr. 3/2015).
Astfel, pentru determinarea valorii subvenției este necesar să se efectueze o centralizare a hectarelor eligibile la nivel național și ulterior, prin hotărâre a Guvernului, se comunică valoarea subvenției corespunzătoare unui hectar de teren aflat în exploatația agricolă. În felul acesta, valoarea subvenției nu este cunoscută la momentul realizării cheltuielilor care vor fi acoperite parțial din aceasta, fapt care face imposibilă recunoașterea veniturilor din subvenții, deoarece nu este îndeplinit un criteriu privind recunoașterea, și anume evaluarea credibilă. Se poate observa că în acest caz, deși principiul general acceptat de conectare a cheltuielilor la venituri solicită în mod imperativ ca veniturile din subvenții să fie recunoscute concomitent cu cheltuielile care urmează să fie acoperite din acestea, nu este posibilă recunoașterea veniturilor în contul de profit și pierdere din cauza faptului că la momentul recunoașterii cheltuielilor nu se pot evalua veniturile.
În astfel de situații, reglementările contabile naționale stipulează că subvenția trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere în perioada în care sunt întrunite condițiile pentru a recunoaște în activele entității creanța aferentă acesteia (în cazul nostru, momentul recunoașterii creanței este la data comunicării prin hotărâre a Guvernului a cuantumului subvenției, iar documentul în baza căruia se recunoaște creanța este cererea entității înregistrată la APIA). Această prevedere conduce la amânarea înregistrării subvenției pe seama veniturilor până la data îndeplinirii criteriilor de recunoaștere în situația poziției financiare (bilanț) a creanței privind subvenția de primit.
În practica contabilă se pot distinge trei situații. Prima se caracterizează prin faptul că valoarea subvenției aferente unui hectar eligibil este cunoscută pe parcursul exercițiului financiar în care sunt realizate cheltuielile ce urmează să fie compensate parțial din aceasta. Contabilizarea ei nu ridică probleme, recunoașterea la venituri realizându-se la data la care sunt întrunite condițiile pentru recunoașterea creanței.
Atunci când data publicării cuantumului subvenției este ulterioară exercițiului financiar, dar anterioară datei autorizării situațiilor financiare (al doilea caz), acest fapt constituie un eveniment ulterior datei situațiilor financiare anuale și face posibilă recunoașterea creanței privind subvenția și implicit a veniturilor la data bilanțului.
De cele mai multe ori, data publicării valorii subvenției este ulterioară celei la care situațiile financiare anuale sunt disponibile pentru autorizare (al treilea caz), ceea ce conduce la o altă abatere de la principiile contabile (prima abatere, care a fost relatată anterior, se referă la neaplicarea principiului conectării cheltuielilor efectuate la venituri), și anume de la principiul prudenței, care prevede că în contul de profit și pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanțului. Or în cazul nostru sunt recunoscute în contul de profit și pierdere cheltuielile aferente activității agricole, dar nu și veniturile din subvențiile care trebuie primite pentru a compensa parțial aceste cheltuieli.
Raportat la ultima situație, se desprind următoarele concluzii:
✔ Din cauza faptului că valoarea subvenției nu este cunoscută la data recunoașterii cheltuielilor care urmează să fie compensate parțial din aceasta, nu sunt întrunite condițiile de recunoaștere a creanței, respectiv a veniturilor din subvenții.
✔ Recunoașterea veniturilor din subvenții se realizează în exercițiul financiar următor celui în care au fost recunoscute cheltuielile, fapt care conduce la prezentarea contului de profit și pierdere în dezacord cu principiul prudenței și cu cel al conectării cheltuielilor la venituri (principiul nu este reglementat expres în OMFP nr. 1.802/2014, dar aplicarea lui rezultă atât din reglementările contabile naționale, cât și din doctrina contabilă).
✔ Ca urmare a faptului că nu se poate stabili în mod rezonabil ce categorii de cheltuieli sunt acoperite din subvenția respectivă, veniturile din subvenții vor fi prezentate în contul de profit și pierdere ca elemente de venituri, și nu ca o ajustare a cheltuielilor pentru care a fost acordată această subvenție.
Pornind de la dezideratul că raportarea contabilă trebuie să fie relevantă pentru utilizatorii informației financiare și să reprezinte exact fenomenele economice, nu putem afirma că metoda de recunoaștere a veniturilor din subvenții în exercițiul financiar ulterior exercițiului în care au fost recunoscute cheltuielile ar răspunde acestui deziderat. Pe de altă parte, recunoașterea veniturilor din subvenții nu poate avea loc concomitent cu recunoașterea cheltuielilor deoarece nu sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere a veniturilor (evaluarea credibilă).
➔ Concluzii
În situația în care este cunoscută valoarea subvenției, ea trebuie recunoscută pe seama veniturilor concomitent cu recunoașterea cheltuielilor care urmează să fie acoperite din aceasta.
În cazul în care nu este cunoscută valoarea subvenției la momentul recunoașterii cheltuielilor sau cel târziu la data la care situațiile financiare sunt autorizate pentru publicare, recunoașterea ei pe seama veniturilor se realizează în perioada în care aceasta devine creanță (în cazul prezentat mai sus, la data la care a fost publicată valoarea subvenției). Sintagma în perioada în care subvenția devine creanță a fost preluată din IAS 20 și din OMFP nr. 1.802/2014. Pentru a nu se crea confuzie între nașterea dreptului de creanță și momentul recunoașterii creanței, se impun câteva lămuriri: dreptul de creanță privind încasarea subvenției apare la data depunerii de către entitate a cererii la organismele în drept, iar recunoașterea creanței aferente subvenției are loc la data la care sunt întrunite condițiile de recunoaștere a activelor.
De asemenea, pentru a se asigura informații relevante pentru utilizatori, o reprezentare exactă a fenomenului economic, dar mai ales o comparabilitate a informațiilor financiare cu cele din anul precedent se impune prezentarea în notele explicative la situațiile financiare a politicii de recunoaștere a subvențiilor aferente veniturilor, împreună cu o situație comparativă a rezultatului din exploatare care să cuprindă pe de o parte rezultatul din exploatare determinat conform politicii contabile aplicate, iar pe de altă parte, rezultatul din exploatare determinat cu respectarea principiilor prudenței și conectării cheltuielilor la venituri.
BIBLIOGRAFIE
- IASB (2015), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, București.
- Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității, publicată în Jurnalul Oficial nr. L 283/31.10.2003.
- Hotărârea Guvernului nr. 1.174/2014 privind instituirea unei scheme de ajutor de stat pentru reducerea accizei la motorina utilizată în agricultură, publicată în Monitorul Oficial nr. 965/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
- Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
- Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 3/2015 pentru aprobarea schemelor de plăți care se aplică în agricultură în perioada 2015-2020 și pentru modificarea art. 2 din Legea nr. 36/1991 privind societățile agricole și alte forme de asociere în agricultură, publicată în Monitorul Oficial nr. 191/23.03.2015, cu modificările și completările ulterioare.
- Regulamentul (UE) nr. 1.307/2013 al Parlamentului European și al Consiliului din 17 decembrie 2013 de stabilire a unor norme privind plățile directe acordate fermierilor prin scheme de sprijin în cadrul politicii agricole comune și de abrogare a Regulamentului (CE) nr. 637/2008 al Consiliului și a Regulamentului (CE) nr. 73/2009 al Consiliului, publicat în Jurnalul Oficial nr. L 347/20.12.2013.
Sub egida UNESCO, valorile culturii românești se bucură în lume de o tot mai largă recunoaștere
Capodopere ale lui Picasso și Dali strălucesc pe firmamentul cultural românesc
Radiodifuziunea Română la a 95-a aniversare; un serviciu public pentru milioane de ascultători
Un Barometru „oglindă” al dinamicii consumului cultural
Bani pentru cultură, generatori de valoare adăugată la scară locală și națională
Săptămâna Teatrului Tânăr, o probă de „anduranță” a tradiției și inovației artistice
KINOdiseea de la București, o „călătorie” fascinantă în lumea filmului
Festivalul „George Enescu”, un brand național consacrat absolut la scară mondială