Termeni-cheie: subvenții aferente veniturilor din agricultură, venituri, cheltuieli, contul
de profit și pierdere

Clasificare JEL: M41

➔ Introducere

În acest articol dorim să dezbatem problema­tica subvențiilor aferente veniturilor obți­nute de en­titățile care desfășoară activități agricole.

În principiu, recunoașterea subvențiilor pe sea­ma veniturilor are loc concomitent cu recunoaș­terea chel­tuielilor efectuate și care urmează să fie acope­rite din subvențiile respective. Această meto­dă este întâlnită în practica contabilă și în doctrina conta­bilă sub de­numirea de conectarea cheltuielilor la ve­­nituri și reiese atât din dispozițiile Ordinului mi­nistru­lui finanțelor publice nr. 1.802/2014 pen­tru aprobarea Reglementărilor contabile privind situa­țiile financi­are anuale individuale și situațiile finan­ciare anuale consolidate, cu modificările și comple­tările ulterioa­re (pct. 399 alin. (2)), cât și din textul IAS 20 Conta­bilitatea subvențiilor guvernamen­tale și prezentarea informațiilor legate de asis­tența gu­ver­namentală (pct. 12 și 16). Cu toate acestea, în prac­tica contabilă se pot întâmpina adesea dificul­tăți legate de recunoaș­te­rea în contul de profit și pier­dere a subvențiilor acor­­date entităților care ope­­rează în agricultură. Di­ficultatea în sine nu este legată de identificarea perioadei în care sunt reali­zate cheltuielile ce ur­mea­ză să fie acoperite din sub­venții, ci de momentul recunoașterii veniturilor din subvenții.

Pentru o bună înțelegere a problematicii este necesar, pe de o parte, să realizăm o scurtă descriere a activității agricole și, pe de altă parte, să redăm na­­tura subvențiilor și condițiile de acordare a acestora. Prezentarea nu este una exhaustivă, având me­nirea să asigure doar o înțelegere minimă a fenome­nului, dar suficientă pentru a oferi informațiile necesare în vederea contabilizării.

➔ Particularități privind sectorul agricol

Entitățile care operează în domeniul agricol ob­țin în general venituri din sectorul vegetal și din cel zoo­tehnic. În ambele sectoare de activitate se an­gajează cheltuieli de producție care se întind fie pe parcur­sul unui an financiar, fie pe parcursul mai multor ani financiari (de exemplu, cheltuielile de pro­ducție pen­­tru cultura de grâu se întind pe durata a două exer­ciții financiare: pregătirea terenului și însămân­țarea se realizează în anul N, iar alte lucrări agricole și re­coltarea au loc în anul N+1).

De cele mai multe ori, costul de producție nu aco­peră integral prețul de vânzare al produselor agri­cole sau marja brută din vânzări este insufici­entă pentru a acoperi cheltuielile de exploatare. Din acest mo­tiv, Comisia Europeană a instituit un sistem de plăți directe acordate fermierilor prin scheme de spri­jin în cadrul politicii agricole comune (a se vedea Re­gulamentul (UE) nr. 1.307/2013 al Parla­mentului European și al Consiliului din 17 decem­brie 2013 de stabilire a unor norme privind plățile directe acor­date fermierilor prin scheme de sprijin în cadrul po­li­ticii agricole comune și Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 3/2015 pentru aprobarea schemelor de plăți care se aplică în agricultură în pe­rioada 2015-2020 și pentru mo­dificarea art. 2 din Legea nr. 36/1991 privind socie­tă­țile agricole și alte forme de asociere în agricul­tură, cu modificările și completările ulterioare). Din punctul de vedere al tra­tamentului contabil, aceste plăți directe cores­pund definiției subvențiilor afe­rente veniturilor.

➔ Natura subvențiilor

• schema de plată unică pe suprafață;
• ajutorul național tranzitoriu (ANT);
• plata redistributivă;
• plata pentru practici agricole benefice pen­tru climă și mediu;
• plata pentru tinerii fermieri;
• schema de sprijin cuplat;
• schema simplificată pentru micii fermieri.

Față de schemele de plăți enumerate mai sus, producătorii agricoli beneficiază și de o schemă de pla­tă sub forma unui ajutor de stat care constă în ram­bursarea unei sume egale cu diferența dintre rata accizei standard prevăzută de Codul fiscal și rata ac­ci­zei reduse pentru motorina utilizată la efectua­rea lucrărilor mecanizate în agricultură prevăzută de Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 oc­tom­­brie 2003 privind restructurarea cadrului co­mu­­ni­tar de impozitare a produselor energetice și a elec­tricității (a se vedea Hotărârea Guvernului nr. 1.174/2014 privind insti­tui­rea unei scheme de ajutor de stat pentru redu­cerea accizei la motorina utilizată în agricultură, cu modificările și completă­rile ulterioare).

În continuare vom abor­da tratamentul contabil al subvențiilor pentru două scheme de plăți: schema de plată sub forma aju­torului de stat pentru moto­rina utilizată la efec­tu­area lucrărilor mecanizate în sectorul vegetal și în cel zootehnic și schema de pla­tă unică pe su­­­pra­față.

Mai jos sunt sintetizate condițiile de acordare a subvențiilor și modalitatea de calcul al acestora:

După cum se poate observa din tabelul de mai sus, acordarea celor două scheme de plăți este le­gată de activitatea de producție agricolă (sectorul ve­­getal și/sau zootehnic) și acestea au drept scop com­pensarea cheltuielilor efectuate de fermieri. Din punct de vedere contabil, după natura lor, ambele scheme de plăți reprezintă subvenții aferente ve­niturilor.

În mod curent, contabilizarea schemelor de plăți nu ar trebui să ridice dificultăți, acestea ur­mând să fie re­cunoscute pe seama veniturilor con­comitent cu re­cunoașterea cheltuielilor a căror con­travaloare va fi acoperită din subvențiile respective (pct. 399 alin. (2) din OMFP nr. 1.802/2014). Dacă în cazul aju­torului de stat privind motorina utilizată în agri­cul­tură cheltuielile care urmează să fie aco­perite, pe­rioada în care sunt efectuate acestea și va­­­loarea subvenției de primit se pot iden­tifica rela­tiv ușor, în cazul schemei de plată unică pe suprafață sunt identificabile cheltuielile efectua­te pentru explo­­atația agricolă (hectarul eligibil) și perioada în care sunt făcute acestea, dar nu este cunoscută va­loa­­rea subvenției în momentul efectuă­rii cheltu­ie­lilor (re­cunoașterii acestora), ea urmând să fie determi­nată numai după centralizarea tuturor su­pra­fețelor eli­gibile, care, ca moment în timp, ar pu­tea fi după în­che­ierea exercițiului financiar și de­punerea si­tua­țiilor financiare anuale. Astfel, în cazul sche­mei de plată unică pe suprafață, conectarea ve­ni­turilor din subvenții la cheltuielile efectuate nu este posibilă în situația în care valoarea subvenției ce urmează să fie primită nu este cunoscută la data re­cunoaște­rii cheltuielilor.

În continuare vom analiza tratamentul contabil pentru cele două scheme de plăți prin raportarea la reglementările contabile naționale și principiile contabile general acceptate.

➔ Ajutorul de stat pentru motorina utilizată în agricultură

Așa cum am observat mai sus, acest ajutor de stat îmbracă forma unei subvenții aferente venitu­ri­­lor și se determină ca diferență între acciza stan­dard prevăzută de Codul fiscal (potrivit art. 342 și anexei nr. 1 la titlul VIII – „Accize și alte taxe spe­­ciale” din acest act normativ, acciza pentru motori­nă este de 1.897,08 lei/1.000 litri) și acciza redusă pre­văzu­tă de Directiva 2003/96/CE (potrivit art. 8 alin. (1) și tabelului B din acest act normativ, nive­lul ac­cizei la motorina uti­lizată în agricultură este de 21 euro/1.000 litri).

Pornind de la principiul general acceptat de co­nectare a chel­tuielilor la venituri și în conformi­tate cu reglementă­rile contabile naționale (pct. 398 și 399 alin. (2) din OMFP nr. 1.802/2014), ajutorul de stat pentru moto­­rină trebuie recunoscut pe seama veniturilor conco­mitent cu recunoașterea cheltuie­lilor cu combusti­bilul. Procesul de recunoaștere a subvențiilor pe seama veniturilor trebuie să răspun­dă totodată și crite­rii­lor de recunoaștere a veniturilor în contabilitate.

Potrivit reglementărilor contabile naționale (pct. 19 alin. (3) din OMFP nr. 1.802/2014), venitu­ri­le sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când se poate evalua în mod credibil o majo­rare a beneficiilor economice viitoare legate de creș­terea valorii unui activ sau de scăderea valorii unei datorii. După cum se poate observa, pe lângă obliga­ția de creștere a beneficiilor economice viitoare, una dintre condițiile care trebuie îndeplinite pentru re­cunoașterea veniturilor se referă la evaluarea lor credibilă. Valoarea subvenției care trebuie înregis­tra­tă la venituri din subvenții de exploatare se de­ter­mină prin înmulțirea cantității de motorină re­cunoscute pe cheltuieli în perioada de referință cu diferența dintre acciza standard și acciza redusă afe­­rente respectivei cantități de motorină. În ceea ce privește momentul recunoașterii veniturilor din subvenții în contul de profit și pierdere, aceasta se rea­lizează concomitent cu recunoașterea cheltuielii cu combustibilul (data la care se realizează consu­mul de motorină).

Pentru exemplificare, redăm mai jos înregis­trările contabile:

✔ Consumul de motorină realizat în agricul­tură (sectorul vegetal și/sau cel zootehnic): 6022 „Chel­tuieli privind combustibilii” = 3022 „Combus­tibili”– cu valoarea motorinei consumate.

✔ Și concomitent, recunoașterea pe seama ve­niturilor a ajutorului de stat privind motorina utili­zată în agricultură: 4458 „Alte sume primite cu ca­rac­ter de subvenții” = 7412 „Venituri din subvenții de exploatare pentru materii prime și materiale”– cu valoarea determinată prin înmulțirea cantității de motorină înregistrate pe cheltuieli cu diferența dintre acciza standard și acciza redusă corespunză­toare cantității de motorină recunoscute pe seama cheltuielilor.

În ceea ce privește modul de prezentare în con­tul de profit și pierdere a ajutorului de stat pentru motorina utilizată în agricultură, dat fiind faptul că acordarea acestuia vizează impozitarea redusă a produselor energetice folosite în agricultură și implicit reducerea costului de achiziție (acciza fiind o componentă a costului de achiziție), veniturile din subvenții sunt recunoscute ca o corecție a cheltuie­lilor pentru care au fost acordate (pct. 402 alin. (3) din OMFP nr. 1.802/2014). Cu toate acestea, formu­larul contului de profit și pierdere elaborat de Mi­nis­terul Finanțelor Publice nu prevede co­recta­rea cheltuielilor acoperite din subvenții. Aritmetica for­mularului însumează toate veniturile din subven­ții de exploatare pe un singur rând și nu lasă po­sibilita­tea ajustării cheltuielilor de exploatare cu va­loarea subvențiilor care au acoperit sau urmează să aco­pere aceste cheltuieli.

➔ Schema de plată unică pe suprafață

Aceasta reprezintă o subvenție acordată fermi­e­ri­lor pentru suprafețele agricole utilizate pentru activitatea agricolă și se determină prin împărțirea plafonului anual alocat schemei la numărul total de hectare eligibile declarate la nivel național în anul respectiv (art. 11 din OUG nr. 3/2015).

Astfel, pentru determina­rea valorii subvenției este necesar să se efectueze o centralizare a hectare­lor eligibile la ni­vel național și ulterior, prin hotărâre a Guvernului, se co­munică valoarea subvenției co­res­pun­zătoare unui hectar de teren aflat în exploa­ta­ția agricolă. În felul acesta, valoarea subvenției nu este cunoscută la mo­mentul realizării cheltuie­lilor care vor fi acoperite parțial din aceasta, fapt care face imposibilă recu­noaș­terea veniturilor din sub­venții, deoarece nu este îndeplinit un criteriu pri­vind recunoașterea, și anu­me evaluarea credibilă. Se poate observa că în acest caz, deși principiul ge­neral acceptat de conectare a cheltuielilor la veni­turi solicită în mod imperativ ca veniturile din sub­ven­ții să fie recunoscute conco­mitent cu cheltuielile care urmează să fie acoperite din acestea, nu este posibilă recunoașterea venituri­lor în contul de pro­fit și pierdere din cauza faptului că la momentul re­cunoașterii cheltuielilor nu se pot evalua veniturile.

În astfel de situații, reglementările contabile na­­ționale stipulează că subvenția trebuie recunos­cută în contul de profit și pierdere în perioada în care sunt întrunite condițiile pentru a recunoaște în activele entității creanța aferentă acesteia (în cazul nos­tru, momentul recunoașterii creanței este la data comu­nicării prin hotărâre a Guvernului a cuan­tumului sub­venției, iar documentul în baza căruia se recu­noaș­te creanța este cererea entității înre­gis­trată la APIA). Această prevedere conduce la amâna­rea în­re­gistrării subvenției pe seama veniturilor până la data îndeplinirii criteriilor de recunoaștere în si­tu­ația poziției financiare (bilanț) a creanței pri­vind sub­venția de primit.

În practica contabilă se pot distinge trei situa­ții. Prima se caracterizează prin faptul că valoarea subvenției aferente unui hectar eligibil este cunos­cu­tă pe parcursul exercițiului financiar în care sunt realizate cheltuielile ce urmează să fie compen­sate parțial din aceasta. Contabilizarea ei nu ridică pro­bleme, recunoașterea la venituri realizându-se la data la care sunt întrunite condițiile pentru recunoaș­terea creanței.

Atunci când data publicării cuantumului sub­venției este ulterioară exercițiului financiar, dar an­terioară datei autorizării situații­lor financiare (al doi­lea caz), acest fapt constituie un eveniment ulte­rior datei situațiilor financiare anuale și face posibilă recunoașterea creanței privind subvenția și implicit a veniturilor la data bilanțului.

De cele mai multe ori, data publicării valorii sub­venției este ulterioară celei la care situațiile fi­nan­ciare anuale sunt disponibile pentru autorizare (al treilea caz), ceea ce conduce la o altă abatere de la principiile contabile (prima abatere, care a fost relatată anterior, se referă la neaplicarea principiu­lui conectării cheltuielilor efectuate la venituri), și anume de la principiul prudenței, care prevede că în contul de profit și pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanțului. Or în cazul nos­tru sunt recunoscute în contul de profit și pierdere cheltuielile aferente activității agricole, dar nu și ve­niturile din subvențiile care trebuie primite pen­tru a compensa parțial aceste cheltu­ieli.

Raportat la ultima situație, se desprind ur­mă­toarele concluzii:

✔ Din cauza faptului că valoarea subvenției nu este cunoscută la data recunoașterii cheltuielilor care urmează să fie compensate parțial din aceasta, nu sunt întrunite condițiile de recunoaștere a crean­ței, respectiv a veniturilor din subvenții.

✔ Recunoașterea veniturilor din subvenții se realizează în exercițiul financiar următor celui în care au fost recunoscute cheltuielile, fapt care conduce la prezentarea contului de profit și pierdere în dez­acord cu principiul prudenței și cu cel al conectării cheltuielilor la venituri (principiul nu este reglemen­­tat expres în OMFP nr. 1.802/2014, dar aplica­rea lui rezultă atât din reglementările contabile națio­na­le, cât și din doctrina contabilă).

✔ Ca urmare a faptului că nu se poate stabili în mod rezonabil ce categorii de cheltuieli sunt aco­perite din subvenția respectivă, veniturile din sub­venții vor fi prezentate în contul de profit și pierdere ca elemente de venituri, și nu ca o ajustare a cheltu­ielilor pentru care a fost acordată această sub­venție.

Pornind de la dezideratul că raportarea conta­bilă trebuie să fie relevantă pentru utilizatorii infor­mației financiare și să reprezinte exact fenomenele economice, nu putem afirma că metoda de recu­noaș­tere a veniturilor din subvenții în exercițiul finan­ciar ulterior exercițiului în care au fost recunoscute chel­tuielile ar răspunde acestui deziderat. Pe de altă parte, recunoașterea veniturilor din subvenții nu poate avea loc concomitent cu recunoașterea chel­tu­ie­lilor deoa­rece nu sunt îndeplinite criteriile de re­cunoaș­tere a veniturilor (evaluarea credibilă).

➔ Concluzii

În situația în care este cunoscută valoarea sub­venției, ea trebuie recunoscută pe seama venitu­rilor concomitent cu recunoașterea cheltuielilor care ur­mează să fie acoperite din aceasta.

În cazul în care nu este cunoscută valoarea sub­­venției la momentul recunoașterii cheltuielilor sau cel târziu la data la care situațiile financiare sunt autorizate pentru publicare, recunoașterea ei pe sea­ma veniturilor se realizează în perioada în care aceasta devine creanță (în cazul prezentat mai sus, la data la care a fost publicată valoarea sub­ven­ției). Sintagma în perioada în care subvenția de­vine creanță a fost preluată din IAS 20 și din OMFP nr. 1.802/2014. Pentru a nu se crea confuzie între naș­terea dreptului de creanță și momentul re­cu­noașterii creanței, se impun câteva lămuriri: dreptul de creanță privind încasarea subvenției apare la data depunerii de către entitate a cererii la organis­mele în drept, iar recunoașterea creanței aferen­te subvenției are loc la data la care sunt întrunite con­dițiile de recunoaștere a activelor.

De asemenea, pentru a se asigura informații re­levante pentru uti­lizatori, o reprezentare exactă a fenomenului econo­mic, dar mai ales o comparabili­tate a informațiilor financiare cu cele din anul pre­cedent se impune pre­zentarea în notele explicative la situațiile financiare a politicii de recunoaștere a sub­vențiilor aferente veniturilor, împreună cu o si­tuație comparativă a re­zultatului din exploatare care să cuprindă pe de o parte rezultatul din exploa­tare determinat con­form politicii contabile apli­cate, iar pe de altă parte, rezultatul din exploatare deter­mi­nat cu respectarea principiilor prudenței și conec­tării cheltuielilor la venituri.

BIBLIOGRAFIE

1. IASB (2015), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ia­nuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, București.
2. Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității, publicată în Jurnalul Oficial nr. L 283/31.10.2003.
3. Hotărârea Guvernului nr. 1.174/2014 privind instituirea unei scheme de ajutor de stat pentru reducerea accizei la motorina utilizată în agricultură, publicată în Monitorul Oficial nr. 965/30.12.2014, cu mo­di­fi­cările și completările ulterioare.
4. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
5. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
6. Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 3/2015 pentru aprobarea schemelor de plăți care se aplică în agricultură în perioada 2015-2020 și pentru modificarea art. 2 din Legea nr. 36/1991 privind societățile agricole și alte forme de asociere în agricultură, publicată în Monitorul Oficial nr. 191/23.03.2015, cu modificările și completările ulterioare.
7. Regulamentul (UE) nr. 1.307/2013 al Parlamentului European și al Consiliului din 17 decembrie 2013 de stabilire a unor norme privind plățile directe acordate fermierilor prin scheme de sprijin în cadrul politicii agricole comune și de abrogare a Regulamentului (CE) nr. 637/2008 al Consiliului și a Regula­men­­tului (CE) nr. 73/2009 al Consiliului, publicat în Jurnalul Oficial nr. L 347/20.12.2013.