Tratamentul contabil al contractului de know-how

Tratamentul contabil al contractului de know-how

Numărul 15-16, 24 aprilie - 7 mai 2018  »  Expertiza și auditul afacerilor

CECCAR

REZUMAT
În articolul de față ne propunem să prezentăm operațiunile comerciale specifice contractelor de know-how din două perspective. Astfel, pe de o parte vom avea în vedere obținerea unui know-how, dar și derularea de tranzacții reprezentând înstrăinarea/dobândirea unui know-how între societăți, analizând tratamentul contabil privind recunoașterea obținerii, respectiv reflectarea în contabilitate a tranzacțiilor de înstrăinare/achiziție a acestei resurse, iar pe de altă parte vom aborda tratarea înstrăinării unui know-how de către o persoană fizică, operațiunea având impact asupra impozitului pe venit.

Termeni-cheie: secret comercial, know-how generat intern, înstrăinare de know-how, achiziție de know-how, redevență

Clasificare JEL: M41, K34

Conform art. 7 pct. 17 din Codul fiscal, prin know-how se înțelege orice informație cu privire la o experiență industrială, comercială sau științifică necesară pentru fabricarea unui produs sau pentru aplicarea unui proces existent și a cărei dezvăluire către alte persoane nu este permisă fără autorizația persoanei care a furnizat această informație; în măsura în care provine din experiență, know-how-ul reprezintă ceea ce un producător nu poate ști din simpla examinare a produsului și din simpla cunoaștere a progresului tehnicii.

O altă definiție este dată în Ordonanța Guvernului nr. 52/1997 privind regimul juridic al francizei, republicată. Astfel, potrivit art. 1 lit. d) din acest act normativ, know-how-ul este ansamblul formulelor, definițiilor tehnice, documentelor, desenelor și modelelor, rețelelor, procedeelor și al altor elemente analoage care servesc la fabricarea și comercializarea unui produs.

Contractul de know-how intră sub incidența secretului comercial, acesta fiind definit la art. 11 lit. d) din Legea nr. 11/1991 privind combaterea concurenței neloiale, cu modificările și completările ulterioare, drept orice informație care, total sau parțial, nu este în general cunoscută sau nu este ușor accesibilă persoanelor din mediul care se ocupă în mod obișnuit cu acest gen de informație și care dobândește o valoare comercială prin faptul că este secretă, pentru care deținătorul legitim a luat măsuri rezonabile ținând seama de circumstanțe pentru a fi menținută în regim de secret; protecția secretului comercial operează atât timp cât condițiile enunțate anterior sunt îndeplinite în mod cumulativ.

Abordarea privind operațiunile comerciale specifice poate fi făcută din două perspective:

1. pe de o parte, obținerea unui know-how, dar și derularea de operațiuni reprezentând înstrăinarea/dobândirea unui know-how între societăți. Din această perspectivă se analizează tratamentul contabil privind recunoașterea obținerii, respectiv reflectarea în contabilitate a tranzacțiilor de înstrăinare/achiziție a acestei resurse;

2. pe de altă parte, înstrăinarea unui know-how de către o persoană fizică, operațiunea având impact asupra impozitului pe venit.

1. În primul caz trebuie analizată incidența asupra activelor societății sau a contului de rezultat. Astfel, cheltuielile aferente achiziționării de brevete, drepturi de autor, licențe, mărci de comerț sau fabrică și alte imobilizări necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepția cheltuielilor de constituire și a fondului comercial, precum și cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz.

Exemplul 1

O societate realizează cu forțe proprii un procedeu tehnologic de prelucrare a lemnului. Costurile de producție se ridică la 6.000 lei, reprezentând cheltuieli cu salariile de 2.900 lei, materiale consumabile de 2.200 lei și amortizarea echipamentelor în sumă de 900 lei. Durata de utilizare stabilită este de 3 ani. După un an de folosire, procedeul se vinde unei alte societăți la prețul de 6.900 lei, TVA 19%.

➜ Know-how generat intern

Realizarea unui procedeu tehnologic constituie în fapt ceea ce în practică este denumit know-how. Excepția o reprezintă situația în care s-a obținut un brevet asupra procedeului respectiv, în acest caz el fiind încadrat în categoria brevetelor.

Din punct de vedere contabil, Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, stipulează la pct. 174 că în cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare, cu excepția celor create intern de entitate.

Prin urmare, un know-how generat intern nu se poate recunoaște ca o imobilizare necorporală și nu se poate calcula amortizare contabilă. În aceste condiții, costurile cu realizarea procedeului vor fi recunoscute ca fiind aferente anului curent și se vor înregistra în contul de rezultat.

–  Înregistrarea cheltuielilor cu obținerea procedeului de fabricație:

2.900 lei 641
„Cheltuieli cu
salariile personalului”
= 421
„Personal – salarii
datorate”
2.900 lei
2.200 lei  6028
„Cheltuieli privind alte
materiale consumabile”
= 3028
„Alte materiale consumabile”
2.200 lei 
900 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor”
= 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
900 lei

➜ Înstrăinarea de know-how

Vânzarea unui procedeu de fabricație către alte persoane se face în schimbul unei redevențe. Conform definiției date la art. 7 pct. 36 alin. (1) din Codul fiscal, redevența reprezintă plățile de orice natură primite pentru folosirea ori dreptul de folosință al oricăruia dintre următoarele:

a) drept de autor asupra unei lucrări literare, artistice sau științifice, inclusiv asupra filmelor, benzilor pentru emisiunile de radio sau de televiziune, precum și efectuarea de înregistrări audio, video;

b) dreptul de a efectua înregistrări audio, video, respectiv spectacole, emisiuni, evenimente sportive sau altele similare, și dreptul de a le transmite sau retransmite către public, direct sau indirect, indiferent de modalitatea tehnică de transmitere – inclusiv prin cablu, satelit, fibre optice sau tehnologii similare;

c) orice brevet, invenție, inovație, licență, marcă de comerț sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiță, formulă secretă sau procedeu de fabricație ori software;

d) orice echipament industrial, comercial sau științific, container, cablu, conductă, satelit, fibră optică sau tehnologii similare;

e) orice know-how;

f) numele sau imaginea oricărei persoane fizice sau alte drepturi similare referitoare la o persoană fizică.

Alin. (2) al aceluiași punct prevede că nu se consideră redevență:

a) plățile pentru achiziționarea integrală a oricărei proprietăți sau a oricărui drept de proprietate asupra tuturor elementelor menționate la alin. (1);

b) plățile pentru achizițiile de software destinate exclusiv operării respectivului software, inclusiv pentru instalarea, implementarea, stocarea, personalizarea sau actualizarea acestuia;

c) plățile pentru achiziționarea integrală a unui drept de autor asupra unui software sau a unui drept limitat de a-l copia exclusiv în scopul folosirii acestuia de către utilizator sau în scopul vânzării acestuia în cadrul unui contract de distribuție;

d) plățile pentru obținerea drepturilor de distribuție a unui produs sau serviciu, fără a da dreptul la reproducere;

e) plățile pentru accesul la sateliți prin închirierea de transpondere sau pentru utilizarea unor cabluri ori conducte pentru transportul energiei, gazelor sau petrolului, în situația în care clientul nu se află în posesia transponderelor, cablurilor, conductelor, fibrelor optice sau unor tehnologii similare;

f) plățile pentru utilizarea serviciilor de telecomunicații din acordurile de roaming, a frecvențelor radio, a comunicațiilor electronice între operatori.

Atenție!
Conform pct. 2 alin. (14) din Normele metodologice de aplicare a art. 223 alin. (1) lit. d) și e) din Codul fiscal, în cazul contractului de prestări de servicii în care una dintre părți se angajează să utilizeze cunoștințele sale pentru executarea unei lucrări pentru cealaltă parte, suma plătită nu constituie redevență.
În situația în care prin vânzare se transmite definitiv dreptul de proprietate asupra procedeului de fabricație, societatea efectuează următoarea înregistrare:
8.211 lei 4111
„Clienți”
= %
708
„Venituri din
activități diverse”
4427
„TVA colectată”
8.211 lei
6.900 lei


1.311 lei
La cumpărător, achiziția se înregistrează astfel:
8.211 lei
6.900 lei



1.311 lei
%
205
„Concesiuni, brevete,
licențe, mărci comerciale,
drepturi și active similare”
4426
„TVA deductibilă”
= 404
„Furnizori de imobilizări”
8.211 lei

Know-how-ul se amortizează liniar pe perioada de utilizare stabilită de cumpărător.

Atenție!
Acordarea de către proprietar a dreptului de utilizare a licențelor, brevetelor și drepturilor de tip know-how unor beneficiari diverși reprezintă o operațiune economică ce se încadrează la prestări de servicii din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată. Aceasta este taxabilă indiferent dacă beneficiarul este sau nu înregistrat în scopuri de TVA. Operațiunea de acordare a dreptului de utilizare a unui know-how nu trebuie confundată cu vânzarea acestuia, care se încadrează la livrare de bunuri.
Astfel, în situația în care furnizorul îi transferă beneficiarului cunoștințele referitoare la procedeul de fabricație pe o perioadă stabilită de timp, să presupunem 3 ani, cel dintâi face următoarea înregistrare:
8.211 lei 4111
„Clienți”
= %
472
„Venituri înregistrate
în avans”
4427
„TVA colectată”
8.211 lei
6.900 lei


1.311 lei
Periodic (lunar), societatea recunoaște venitul generat de folosirea de către cumpărător a dreptului de utilizare a cunoștințelor (know-how):
191,66 lei 472
„Venituri înregistrate
în avans”
= 708
„Venituri din
activități diverse”
191,66 lei

Cumpărătorul amortizează know-how-ul liniar, pe perioada prevăzută în contract, respectiv 3 ani.

În situația în care dreptul de utilizare se referă la o perioadă mai mică de un an, de exemplu, 10 luni, cumpărătorul înregistrează achiziția potrivit următoarei formule contabile:
8.211 lei
6.900 lei


1.311 lei
%
471
„Cheltuieli înregistrate
în avans”
4426
„TVA deductibilă”
= 401
„Furnizori”
8.211 lei

Lunar să reia cheltuiala în avans:

Cheltuiala lunară = 6.900 lei/10 luni = 690 lei

690 lei 612
„Cheltuieli cu redevențele,
locațiile de gestiune
și chiriile”
= 471
„Cheltuieli înregistrate
în avans”
690 lei

➜ Know-how obținut prin achiziție de la o altă persoană juridică

Exemplul 2

O societate achiziționează un procedeu de fabricație. Prețul din factura de achiziție este de 12.000 lei, TVA 19%. Durata de utilizare stabilită de cumpărător este de 3 ani.

Înregistrările contabile efectuate de cumpărător sunt prezentate în continuare.

–  Achiziția procedeului de fabricație:
14.280 lei
12.000 lei



2.280 lei
%
205
„Concesiuni, brevete,
licențe, mărci comerciale,
drepturi și active similare”
4426
„TVA deductibilă”
= 404
„Furnizori de imobilizări”
14.280 lei
–  Plata furnizorului:
14.280 lei 404
„Furnizori de imobilizări”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
14.280 lei

–  Înregistrarea amortizării:

Amortizarea lunară = 12.000 lei/(3 ani x 12 luni) = 333,33 lei

333,33 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor”
= 2805
„Amortizarea concesiunilor,
brevetelor, licențelor,
mărcilor comerciale,
drepturilor și activelor
similare”
333,33 lei

–  Scoaterea din evidență a procedeului de fabricație la sfârșitul duratei sale de utilizare, care uneori este diferită de durata de amortizare:

12.000 lei 2805
„Amortizarea concesiunilor,
brevetelor, licențelor,
mărcilor comerciale,
drepturilor și activelor
similare”
= 205
„Concesiuni, brevete,
licențe, mărci comerciale,
drepturi și active similare”
12.000 lei
Observație:
În cazul transferului de drepturi de proprietate intelectuală, precum drepturile de folosință a brevetelor, licențelor, know-how și altele de aceeași natură, costurile utilizării proprietății nu sunt deduse separat dacă drepturile sunt transferate în legătură cu furnizarea de bunuri sau de servicii și dacă sunt incluse în prețul acestora.

2. În cele ce urmează ne vom opri atenția asupra impozitării venitului persoanei fizice deținătoare de astfel de drepturi de proprietate intelectuală, obținut ca rezultat al valorificării acestora.

Conform pct. 6 alin. (9) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 67 din Codul fiscal, veniturile din drepturi de proprietate intelectuală sunt venituri realizate din valorificarea drepturilor industriale, cum ar fi: invenții, know-how, mărci înregistrate, francize și altele asemenea, recunoscute și protejate prin înscrisuri ale instituțiilor specializate, precum și a drepturilor de autor, inclusiv a drepturilor conexe dreptului de autor. Veniturile de această natură se supun regulilor de determinare pentru veniturile din activități independente și în situația în care drepturile respective fac obiectul unor contracte de cesiune, închiriere, colaborare, cercetare, licență, franciză și altele asemenea, precum și cele transmise prin succesiune, indiferent de denumirea sub care se acordă, cum ar fi: remunerație directă, remunerație secundară, onorariu, redevență și altele asemenea. Veniturile rezultate din cesiunile de drepturi de proprietate intelectuală prevăzute în mod expres în contractul încheiat între părți reprezintă venituri din drepturi de proprietate intelectuală. De asemenea, sunt incluse în categoria veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală și veniturile din cesiuni pentru care reglementările în materie stabilesc prezumția de cesiune a drepturilor în lipsa unei prevederi contrare în contract.

În situația în care titularul de drepturi își exercită drepturile de proprietate intelectuală în mod personal, iar relația contractuală dintre titular și utilizatorul de know-how este directă, celui din urmă, în calitate de plătitor de astfel de venituri, îi revine obligația calculării și reținerii impozitului anticipat.

➜ Know-how obținut prin achiziție de la o persoană fizică

Exemplul 3

O societate achiziționează o tehnologie de fabricație de la o persoană fizică. Valoarea prevăzută în contract este de 4.000 lei. Persoana fizică își exercită opțiunea pentru impunerea anticipată.

Înregistrările contabile efectuate de plătitorul veniturilor sunt prezentate în continuare.

–  Achiziția tehnologiei de fabricație:
4.000 lei 205
„Concesiuni, brevete,
licențe, mărci comerciale,
drepturi și active similare”
= 404
„Furnizori de imobilizări”
4.000 lei

–  Reținerea impozitului pe venit:

Potrivit art. 72 alin. (2) din Codul fiscal, așa cum a fost modificat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 79/2017, de la data de 1 ianuarie 2018, impozitul reținut la sursă reprezentând plăți anticipate pentru veniturile din drepturile de proprietate intelectuală se stabilește prin aplicarea cotei de impunere de 7% (față de 10%, cât era anterior) la venitul brut.

Impozitul pe venitul din drepturi de proprietate intelectuală = 4.000 lei x 7% = 280 lei
280 lei 404
„Furnizori de imobilizări”
= 446
„Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate”
280 lei
–  Plata persoanei fizice:
3.720 lei 404
„Furnizori de imobilizări”
= 5311
„Casa în lei”
sau
5121
„Conturi la bănci
în lei”
3.720 lei
 –  Plata impozitului pe venit:
280 lei 446
„Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
280 lei
Observație:
În cazul în care persoana fizică ar fi optat pentru impunerea finală, cota de impozit ar fi fost de 10%, reprezentând impozitul pe venit final.
Impozitul pe venit final reținut = 4.000 lei x 10% = 400 lei

Plătitorii au obligația declarării impozitului pe venitul din drepturi de proprietate intelectuală calculat și reținut la sursă prin intermediul formularului 100 „Declarație privind obligațiile de plată la bugetul de stat”, până la data de 25 a lunii următoare plății venitului.

De asemenea, conform art. 132 din Codul fiscal, plătitorii de venituri cu regim de reținere la sursă a impozitelor sunt obligați să calculeze, să rețină, să plătească și să declare impozitul reținut la sursă până la termenul de plată a acestuia inclusiv. Aceștia trebuie să depună o declarație privind calcularea și reținerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit la organul fiscal competent, până în ultima zi a lunii februarie inclusiv a anului curent pentru anul expirat, cu excepția plătitorilor de venituri din salarii și asimilate salariilor, care au sarcina de a depune formularul 112 „Declarație privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate” pentru fiecare beneficiar de venit.

Atenție!
În situația existenței unei activități dependente ca urmare a unei relații de angajare, remunerația prestărilor rezultate din cesiunile de drepturi de proprietate intelectuală care intră în sfera sarcinilor de serviciu reprezintă venituri de natură salarială, conform prevederilor menționate în mod expres în contractul dintre angajat și angajator, și se supune impozitării potrivit dispozițiilor capitolului III „Venituri din salarii și asimilate salariilor” al titlului IV „Impozitul pe venit” din Codul fiscal.
Pentru sumele plătite unui nerezident drept redevențe, persoana juridică română are obligația reținerii la sursă a unui impozit pe venit de 16%, conform art. 224 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Dacă prestatorul nerezident prezintă certificatul de rezidență fiscală, se reține la sursă impozitul reglementat prin convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și statul de rezidență al acestuia.
BIBLIOGRAFIE
  1. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 22/13.01.2016, cu modificările și completările ulterioare.
  2. Legea nr. 11/1991 privind combaterea concurenței neloiale, publicată în Monitorul Oficial nr. 24/ 30.01.1991, cu modificările și completările ulterioare.
  3. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
  4. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
  5. Ordonanța Guvernului nr. 52/1997 privind regimul juridic al francizei, republicată în Monitorul Oficial nr. 180/14.05.1998.
Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.