Tratamentul operațiunilor de sponsorizare și mecenat

Tratamentul operațiunilor de sponsorizare și mecenat

Numărul 24-25, 27 iunie - 10 iulie 2017  »  Expertiza și auditul afacerilor

Nicu Popa, drd., expert contabil
București

REZUMAT
Pe parcursul desfășurării activității, o entitate economică poate fi în situația de a primi sau de a oferi sponsorizări. De asemenea, nu puține sunt cazurile în care o persoană fizică primește astfel de beneficii materiale sau bănești din partea unor persoane fizice sau juridice. Dar ce înseamnă de fapt aceste sponsorizări? Sub ce formă pot fi ele oferite, respectiv primite? Care sunt elementele ce caracterizează din punct de vedere legal aceste operațiuni? Care este modul în care se reflectă ele în contabilitatea unității care primește sau a celei care oferă sponsorizări? Cum influențează activitățile respective calculul impozitului pe profit? Acestea sunt întrebările la care vom încerca să răspundem în prezentul articol.

Termeni-cheie: sponsorizare, mecenat, contract de sponsorizare, sponsor, beneficiar al sponsorizării, contract de mecenat, mecena, beneficiar al contractului de mecenat

Clasificare JEL: M41, K34

Operațiunile de sponsorizare și mecenat sunt reglementate în Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările și completările ulterioare, iar tratamentul fiscal al acestora sub aspectul deductibilității și al taxei pe valoarea adăugată pentru acordarea de bunuri, executarea de lucrări sau prestarea de servicii este prevăzut în Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

1. Sponsorizarea

Potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 32/1994, sponsorizarea este actul juridic prin care două persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru susținerea unor activități fără scop lucrativ desfășurate de una dintre părți, denumită beneficiarul sponsorizării.

La baza operațiunii de sponsorizare trebuie să stea un contract care se încheie obligatoriu în formă scrisă, din conținutul căruia nu trebuie să lipsească următoarele elemente:
  • obiectul sponsorizării;
  • valoarea care i se atribuie contractului;
  • durata sponsorizării;
  • drepturile și obligațiile părților implicate în actul de sponsorizare ca sponsor și ca beneficiar al acesteia.

Calitatea de sponsor poate fi deținută de orice persoană fizică sau juridică din România sau din străinătate care efectuează o sponsorizare în condițiile legii.

Calitatea de beneficiar al sponsorizării o pot avea:
  • orice persoană juridică fără scop lucrativ care desfășoară în România sau urmează să desfășoare o activitate în domeniile: cultural, artistic, educativ, învățământ, științific – cercetare fundamentală și aplicată, umanitar, religios, filantropic, sportiv, protecția drepturilor omului, medico-sanitar, asistență și servicii sociale, protecția mediului, social și comunitar, reprezentarea asociațiilor profesionale, precum și întreținere, restaurare, conservare și punere în valoare a monumentelor istorice;
  • instituțiile și autoritățile publice, inclusiv organele de specialitate ale administrației publice, pentru activitățile menționate mai sus;
  • emisiuni ori programe ale organismelor de televiziune sau radiodifuziune, precum și cărți ori publicații din domeniile prezentate anterior;
  • orice persoană fizică cu domiciliul în România a cărei activitate în unul dintre domeniile de mai sus este recunoscută de o persoană juridică fără scop lucrativ sau de o instituție publică ce activează în domeniul pentru care se solicită sponsorizarea.
De subliniat:
În cazul în care obiectul sponsorizării îl reprezintă unul sau mai multe bunuri materiale, acestea vor fi evaluate la valoarea lor reală din momentul predării către beneficiar prin actul juridic încheiat (contractul de sponsorizare), adică valoarea de piață sau valoarea la care bunurile ce fac obiectul sponsorizării pot fi dobândite pe o piață liberă.

O condiție care trebuie îndeplinită în cazul unui contract de sponsorizare este ca sursa de proveniență a bunurilor materiale sau a mijloacelor financiare să nu fie de la buget. În acest sens, art. 3 alin. (1) din Legea nr. 32/1994 prevede că persoanele fizice sau juridice din România nu pot efectua activități de sponsorizare sau de mecenat din surse obținute de la buget.

Atenție!
Nu se acordă nicio facilitate fiscală în niciunul dintre următoarele cazuri:
  • sponsorizarea reciprocă între persoane fizice sau juridice;
  • sponsorizarea efectuată de rude ori afini până la gradul al patrulea inclusiv;
  • sponsorizarea unei persoane juridice fără scop lucrativ de către o altă persoană juridică ce o conduce sau o controlează direct.

Sponsorizarea în bani și/sau în bunuri materiale se consemnează în evidența contabilă a sponsorului și a beneficiarului sponsorizării, dacă prin lege aceștia au obligația organizării și conducerii contabilității proprii, pe baza documentelor care atestă efectuarea plății sau predarea, respectiv primirea bunurilor materiale.

2. Mecenatul

Potrivit art. 1 alin. (3) din Legea nr. 32/1994, mecenatul este un act de liberalitate prin care o persoană fizică sau juridică, numită mecena, transferă, fără obligație de contrapartidă directă sau indirectă, dreptul său de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare către o persoană fizică, ca activitate filantropică cu caracter umanitar, pentru desfășurarea unor activități în domeniile: cultural, artistic, medico-sanitar sau științific – cercetare fundamentală și aplicată.

La baza operațiunii de mecenat stă un contract care se încheie în formă autentică și trebuie să includă următoarele elemente:
  • obiectul contractului;
  • durata acestuia;
  • valoarea aferentă bunurilor materiale sau mijloacelor financiare care fac obiectul contractului.
De subliniat:
În cazul în care obiectul mecenatului îl reprezintă unul sau mai multe bunuri materiale, acestea vor fi evaluate la valoarea lor reală din momentul predării către beneficiar prin actul juridic încheiat (contractul de mecenat), adică valoarea de piață sau valoarea la care bunurile ce fac obiectul mecenatului pot fi dobândite pe o piață liberă.

Calitatea de mecena poate fi deținută de orice persoană fizică sau juridică, iar calitatea de beneficiar al mecenatului o poate avea orice persoană fizică cu domiciliul în România, fără obligativitatea de a fi recunoscută de o persoană juridică fără scop lucrativ sau de o instituție publică, ce necesită un sprijin în domeniile cultural, artistic, medico-sanitar sau științific – cercetare fundamentală și aplicată.

3. Reflectarea în contabilitate a operațiunilor de sponsorizare și mecenat
Acțiunile de sponsorizare și mecenat pot îmbrăca forme diverse, după cum urmează:
  • acordarea de resurse financiare în numerar sau prin virament bancar;
  • executarea de lucrări sau prestarea de servicii;
  • oferirea de bunuri de natura mijloacelor fixe sau a stocurilor.

Reflectarea în contabilitate a sponsorizării/mecenatului se face în funcție de forma sub care se realizează operațiunea respectivă.

➔ Acordarea de resurse financiare în numerar sau prin virament bancar

În practică, acordarea de resurse financiare în numerar sau prin virament bancar este cea mai întâlnită formă de sponsorizare și de mecenat. Reflectarea în contabilitate a operațiunii economice se realizează în funcție de modul în care s-a efectuat aceasta, astfel:

–   Sponsorizarea s-a făcut în numerar, suma fiind eliberată din casierie:
Suma acordată6582
„Donații acordate”
=5311
„Casa în lei”
Suma acordată
–   Sponsorizarea s-a făcut prin virament bancar:
Suma acordată6582
„Donații acordate”
=5121
„Conturi la bănci în lei”
Suma acordată

➔ Executarea de lucrări sau prestarea de servicii

În cazul în care obiectul sponsorizării/mecenatului îl constituie executarea de lucrări sau prestarea de servicii, în evidența contabilă se înregistrează drept cheltuială de sponsorizare/mecenat valoarea efectivă a lucrării executate sau a serviciului prestat, fără a lua în considerare o cotă de profit. Pentru astfel de operațiuni, consumul de materiale, manopera etc. care au legătură directă cu obiectul sponsorizării/mecenatului se reflectă la cheltuieli după natura lor.

➔ Oferirea de bunuri de natura mijloacelor fixe sau a stocurilor

În cazul sponsorizării constând în bunuri, acestea vor fi evaluate la valoarea lor reală din momentul predării către beneficiar prin contractul încheiat. La stabilirea acestei valori trebuie să se aibă în vedere următoarele:
  • prețul de vânzare, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, atunci când bunurile sunt produse de sponsor;
  • prețul de cumpărare de pe piață, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, dacă bunurile sunt achiziționate în scopul sponsorizării. Intenția de cumpărare în vederea sponsorizării se poate dovedi prin factură sau chitanță fiscală, după caz, alături de contractul de sponsorizare încheiat între părți;
  • valoarea în vamă a bunurilor materiale primite din străinătate cu titlu de sponsorizare, stabilită conform prevederilor legale.
Important!
Pe tot parcursul transportului bunurilor care fac obiectul sponsorizării, actul însoțitor este avizul de expediție, pe care se face următoarea mențiune: „Nu urmează factura – bunuri livrate în baza contractului de sponsorizare/mecenat nr. .../...”. Prin urmare nu se întocmește factură fiscală.

Înregistrarea în contabilitate a sponsorizării constând în oferirea de bunuri de natura mijloacelor fixe sau a stocurilor se realizează prin trecerea la costuri a valorii acestora și, concomitent, descărcarea lor din gestiune.

Exemplul 1

Se oferă cu titlu de sponsorizare bunuri de natura stocurilor. Înregistrarea în contabilitate se face astfel:
Valoarea
bunurilor oferite
6582
„Donații acordate” 
=3xx
Cont de stocuri
Valoarea
bunurilor oferite*

* Valoarea bunurilor oferite se determină potrivit precizărilor de mai sus, în funcție de proveniență. În cazul nostru, dacă produsele au fost achiziționate, valoarea lor este egală cu prețul de cumpărare de pe piață, iar dacă provin din producție proprie, cu prețul de vânzare.

Exemplul 2

Obiectul unei sponsorizări îl constituie un mijloc fix deja utilizat de întreprindere. Înregistrarea în contabilitate se face astfel:
Valoarea
de inventar
Valoarea
amortizată

Valoarea rămasă
de amortizat
%

28x
Amortizări
privind imobilizările
6582
„Donații acordate”
=21x
Imobilizări corporale
Valoarea
de inventar

Există păreri conform cărora sponsorizarea constând în bunuri reprezintă de fapt o sponsorizare cu bani, cu ajutorul cărora ar putea fi cumpărate aceste bunuri. Potrivit acestei ipoteze, se înregistrează întâi o operațiune de vânzare, printr-un cont debitor (de exemplu, 461 „Debitori diverși”), care ar urma să se stingă prin intermediul cheltuielilor cu sponsorizarea. Nu suntem de acord cu o astfel de ipoteză, deoarece susținerea unei operațiuni de livrare ar atrage după sine, în condiții normale, colectarea de TVA.

4. Implicațiile acțiunilor de sponsorizare și mecenat asupra taxei pe valoarea adăugată

În cadrul acțiunilor de sponsorizare/mecenat, plătitorii de TVA au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor și serviciilor achiziționate care fac obiectul contractelor de sponsorizare/mecenat, cu respectarea nivelului și destinațiilor prevăzute de lege.

Conform art. 270 alin. (8) lit. c) din Codul fiscal, nu constituie livrare de bunuri acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, în condițiile stabilite prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Prin urmare, nu se colectează TVA pentru bunurile oferite ca sponsorizare cât timp se respectă condițiile din norme potrivit cărora acordarea de bunuri în cadrul acțiunilor de sponsorizare sau de mecenat nu este considerată livrare de bunuri dacă valoarea totală în cursul unui an calendaristic se încadrează în limita a 3‰ din cifra de afaceri.

Plafonul luat în calcul este constituit din:
  • operațiuni taxabile;
  • operațiuni scutite cu drept de deducere;
  • operațiuni scutite fără drept de deducere;
  • operațiuni pentru care locul livrării/prestării este considerat a fi în străinătate.

Încadrarea în acest plafon se determină pe baza datelor raportate prin deconturile de taxă depuse pentru un an calendaristic, fără a se lua în calcul sponsorizările și acțiunile de mecenat acordate în numerar sau bunurile pentru care taxa nu a fost dedusă.

Depășirea pragului maxim constituie livrare de bunuri cu plată, pentru care se colectează TVA, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei corespunzătoare depășirii. TVA colectată aferentă depășirii se calculează și se include la rubrica de regularizări din decontul de taxă întocmit pentru ultima perioadă fiscală a anului respectiv.

Exemplu

O entitate a realizat în cursul anului 2016 o cifră de afaceri de 10.000.000 lei. În cadrul unor acțiuni de sponsorizare, aceasta a acordat bunuri de natura stocurilor cu o valoare de achiziție de 50.000 lei, pentru care a dedus TVA la achiziție.

La sfârșitul anului 2016, având în vedere cifra de afaceri de 10.000.000 lei, din punctul de vedere al TVA societatea putea să acorde sub formă de sponsorizare bunuri în valoare de 30.000 lei (3‰ din cifra de afaceri), care nu erau considerate livrare de bunuri, deci nu se impunea colectarea de taxă aferentă valorii lor. Cum însă societatea a oferit bunuri în valoare de 50.000 lei, pentru diferența de 20.000 lei (suma cu care a fost depășită limita de 3‰) aceasta trebuie să recunoască TVA colectată în sumă de 4.000 lei.

Taxa pe valoarea adăugată aferentă valorii de 20.000 lei, care reprezintă depășirea plafonului, se înregistrează în contabilitate astfel:

4.000 lei635
„Cheltuieli cu alte
impozite, taxe și
vărsăminte asimilate”
=4427
„TVA colectată”
4.000 lei
Atenție!
Suma de 4.000 lei înregistrată în contul 635 ca urmare a recunoașterii TVA colectate este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit.
Precizare:
În acest exemplu s-a luat în considerare situația în care pentru toate bunurile acordate ca sponsorizare a fost dedusă taxa pe valoarea adăugată. Nu se iau în calculul plafonului bunurile pentru care nu s-a dedus taxa la achiziție, de exemplu bunurile cumpărate de la un neplătitor de TVA.
5. Obligații specifice

Potrivit normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, în cazul depășirii plafonului pentru operațiunile de sponsorizare constând în bunuri, persoanele impozabile înregistrate în scopuri de taxă au obligația să întocmească o autofactură, numai în scopuri de TVA. Aceasta se emite doar pentru a se crea un document justificativ de înregistrare a taxei pe valoarea adăugată colectate atât în evidența fiscală (jurnalul pentru vânzări), cât și în cea contabilă.

Autofactura va cuprinde la rubrica „Cumpărător” următoarele informații:
  • numărul facturii, care este un număr secvențial acordat în baza uneia sau mai multor serii, ce identifică în mod unic o factură;
  • data emiterii;
  • numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA ale persoanei impozabile (care se trec și la rubrica „Furnizor”);
  • mențiunea „depășire plafon sponsorizare sau mecenat” în loc de denumirea și descrierea bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate;
  • valoarea bunurilor sau serviciilor, exclusiv TVA;
  • cota de taxă aplicabilă;
  • valoarea taxei colectate.
6. Implicațiile acțiunilor de sponsorizare și mecenat asupra calculului impozitului pe profit
Din punctul de vedere al impozitului pe profit, conform art. 25 alin. (4) lit. i) din Codul fiscal, nu sunt deductibile cheltuielile de sponsorizare și/sau  mecenat și cele privind bursele private, acordate potrivit legii, însă contribuabilii care efectuează sponsorizări și/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente la nivelul valorii minime dintre următoarele:
  • 0,5% din cifra de afaceri;
  • 20% din impozitul pe profit datorat.

În continuare prezentăm un exemplu de calcul privind scăderea din impozitul pe profit datorat a cheltuielilor reprezentând sponsorizarea.

Exemplu

Un contribuabil plătitor de impozit pe profit care a realizat o cifră de afaceri de 1.002.000 lei și cheltuieli în sumă de 860.000 lei încheie la data de 12 februarie 2017 un contract de sponsorizare în valoare de 15.000 lei, conform legii privind sponsorizarea, în calitate de sponsor.

Presupunem că nu există alte cheltuieli nedeductibile sau venituri neimpozabile în afară de operațiunea de sponsorizare.

Calculul profitului impozabil aferent trimestrului I din 2017:
Rezultat impozabil = 1.002.000 lei – 860.000 lei + 15.000 lei = 157.000 lei
Impozit pe profit înainte de scăderea cheltuielilor de sponsorizare = 157.000 lei x 16% = 25.120 lei
Având în vedere condițiile de deducere prevăzute la art. 25 alin. (4) lit. i) din Codul fiscal, prin aplicarea limitelor, valorile sunt:
  • 0,5% din cifra de afaceri = 0,5% x 1.002.000 lei = 5.010 lei;
  • 20% din impozitul pe profit înainte de deducerea cheltuielilor de sponsorizare = 20% x 25.120 lei = 5.024 lei.

Suma de scăzut din impozitul pe profit este de 5.010 lei. Astfel, pentru trimestrul I din 2017, impozitul pe profit datorat este de 20.110 lei (25.120 lei – 5.010 lei). 

De reținut!
Potrivit prevederilor art. 25 alin. (4) lit. i) din Codul fiscal, sumele care nu sunt scăzute din impozitul pe profit se reportează în următorii șapte ani consecutivi. Recuperarea acestora se va face în ordinea înregistrării lor, în aceleași condiții, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.
Observație:
Intrarea în vigoare la data de 1 ianuarie 2004 a vechiului Cod fiscal (Legea nr. 571/2003) a anulat orice prevederi cu caracter fiscal contrare existente în Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea.
BIBLIOGRAFIE
  1. Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, publicată în Monitorul Oficial nr. 129/25.05.1994, cu modificările și completările ulterioare.
  2. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
  3. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 22/13.01.201

(Copyright foto: utah778 / 123RF Stock Photo)

Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.