Daisy Tech - case de marcat cu jurnal electronic
Principiile generale de raportare financiară

Principiile generale de raportare financiară

Numărul 36, 18-24 sept. 2018  »  Expertiza și auditul afacerilor

CECCAR

REZUMAT
Principiile contabile stau la baza contabilizării corecte a tranzacțiilor și a altor evenimente, precum și a prezentării fidele a situațiilor financiare și a performanțelor unei societăți. În practică pot fi întâlnite cazuri în care nu există reguli sau proceduri pentru anumite operațiuni contabile, soluționarea lor fiind posibilă prin recurgerea la unul sau mai multe principii contabile.

Termeni-cheie: principii contabile, imagine fidelă, situații financiare, contabilitate de angajamente

Clasificare JEL: M41, M48

Principiile contabile, care asigură o imagine fidelă a situațiilor financiare și a patrimoniului unei societăți, sunt:

  • principiul continuității activității;
  • principiul permanenței metodelor;
  • principiul prudenței;
  • principiul contabilității de angajamente;
  • principiul intangibilității;
  • principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii;
  • principiul necompensării;
  • principiul prevalenței economicului asupra juridicului;
  • principiul evaluării la cost de achiziție sau cost de producție;
  • principiul pragului de semnificație.

Aceste principii sunt prevăzute de Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, ca urmare a adoptării Directivei 2013/34/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 26 iunie 2013 privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului și de abrogare a Directivelor 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului.

Contabilitatea românească este una de angajamente, care presupune înregistrarea operațiunilor și tranzacțiilor atunci când acestea se produc, fără a se ține cont de data la care are loc încasarea sau plata respectivelor tranzacții. Contabilitatea în partidă dublă vizează păstrarea echilibrului între intrări și ieșiri, între consum și resurse, astfel încât să se poată verifica relația Active – Datorii = Capitaluri proprii.

Principiul continuității activității

Principiul continuității activității presupune că entitatea își continuă în mod normal funcționarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activității.

În cazul în care organele de conducere stabilesc după data bilanțului fie că intenționează să lichideze entitatea sau să sisteze activitatea sa, fie că nu există nicio altă variantă realistă în afara acestora, societatea nu va întocmi situațiile financiare anuale pe baza principiului continuității activității.Aceste prevederi nu se aplică situațiilor financiare anuale întocmite de entitățile absorbite în cadrul unui proces de fuziune sau de divizare, potrivit legii.

Deteriorarea rezultatelor din exploatare și a poziției financiare ulterior datei bilanțului indică nevoia de a analiza dacă presupunerea privind continuitatea activității este încă adecvată.

Atunci când administratorii unei entități au luat cunoștință de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-și continua activitatea, elementele respective trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situațiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza principiului continuității, această informație trebuie prezentată, împreună cu motivele care au stat la baza deciziei conform căreia societatea nu își mai poate continua activitatea. Evenimentele sau condițiile care necesită prezentări de informații pot apărea și ulterior datei bilanțului.

Entitățile aflate în lichidare prezintă acest fapt în declarația care însoțește situațiile financiare anuale. În scopul prezentării bilanțului, acestea procedează la reclasificarea creanțelor pe termen lung în creanțe pe termen scurt, respectiv a datoriilor pe termen lung în datorii pe termen scurt.

Dintre evenimentele majore care ar putea afecta într-un viitor previzibil activitatea unei entități sau care ar putea modifica în mod semnificativ rezultatele activității și/sau metodele contabile enumerăm:

  • cotarea la bursă;
  • intrarea în incapacitate de plată sau dizolvarea acesteia;
  • divizarea (în două sau mai multe entități noi);
  • fuziunea cu una sau mai multe entități (prin comasare sau prin absorbție);
  • modificarea semnificativă a acționariatului, a obiectului de activitate sau a zonei geografice de acțiune;
  • schimbarea obiectului de activitate, extinderea sau reducerea acesteia;
  • inițierea unui parteneriat strategic sau constituirea unui grup.

Acest principiu se aplică în strânsă legătură cu principiile prudenței și permanenței metodelor.

În cazul în care continuitatea activității devine puțin probabilă sau conducerea intră în posesia unor informații potrivit cărora s-ar putea ajunge la imposibilitatea continuării activității, acestea vor fi menționate și justificate în notele explicative, nu se va mai ține cont nici de celelalte principii amintite mai sus, iar elementele patrimoniale vor fi evaluate la o valoare de lichidare.

Modul în care vor arăta situațiile financiare depinde de evenimentul care va afecta activitatea într-un viitor previzibil.

Exemple:
  • În cazul în care o entitate va fuziona cu o alta, aceasta va urmări lichidarea stocurilor supranormative, va vinde surplusul de active, va amâna noile investiții și va urmări încasarea creanțelor, achitarea datoriilor și reducerea cheltuielilor, cu scopul de a avea o pondere a activului său net contabil (capitalului) cât mai mare în activul (capitalul) noii societăți.
  • În cazul în care o entitate dorește să se listeze la bursă, aceasta va urmări majorarea capitalurilor proprii prin achiziții de active, creșterea veniturilor, diminuarea cheltuielilor și majorarea capitalului social și a profitului.
Principiul permanenței metodelor

Politicile contabile și metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exercițiu financiar la altul.

Conform OMFP nr. 1.802/2014, efectele modificării politicilor contabile aferente exercițiilor financiare precedente se înregistrează pe seama rezultatului reportat (contul 1173 „Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”), dacă acestea pot fi cuantificate. Dacă efectul modificării politicilor contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se efectuează pentru perioadele viitoare, începând cu exercițiul financiar curent și exercițiile financiare următoare celui în care s-a luat decizia acestei modificări.

În situația în care modificarea politicilor contabile afectează numai exercițiul financiar curent, aceasta se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor și a veniturilor perioadei.

Modificarea de politici contabile poate fi realizată prin:

  • inițiativa entității, dacă are ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile privind operațiunile sale, caz în care acea modificare trebuie justificată în notele explicative;
  • decizia autorităților competente, caz în care schimbarea nu trebuie justificată în notele explicative, fiind impusă prin modificarea reglementărilor contabile.
Exemple de situații care justifică modificarea de politici contabile:
  • Fuziunea a două societăți impune armonizarea politicilor contabile ale acestora.
  • Admiterea la tranzacționare a unei entități presupune înregistrarea, evaluarea elementelor patrimoniale și întocmirea situațiilor financiare conform Standardelor Internaționale de Raportare Financiară.
  • Dacă o societate devine parte a unui grup, este necesară armonizarea politicilor sale contabile cu cele ale tuturor societăților din grup.
Principiul prudenței

La întocmirea situațiilor financiare anuale, recunoașterea și evaluarea trebuie realizate pe o bază prudentă, astfel:

  • În contul de profit și pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanțului.
  • Sunt recunoscute datoriile apărute în cursul exercițiului financiar curent sau într-un exercițiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia. De asemenea, trebuie recunoscute toate datoriile previzibile și pierderile potențiale care au apărut în cursul exercițiului financiar respectiv sau al unuia precedent, chiar dacă ele devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia.
  • Sunt recunoscute deprecierile, indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este profit sau pierdere. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit și pierdere.

Astfel, activele și veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile, subevaluate. Totuși, exercitarea prudenței nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea intenționată a datoriilor ori cheltuielilor, deoarece situațiile financiare nu ar mai fi neutre și nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.

De exemplu, la inventariere pot apărea următoarele situații:

La elementele de activ:

  • Minusurile constatate între valoarea de inventar și cea existentă în contabilitate se înregistrează, conform acestui principiu, pe seama amortizărilor în cazul unor deprecieri ireversibile sau pe seama ajustărilor de valoare pentru cele reversibile.
  • În schimb, plusurile constatate la inventariere nu se înregistrează în contabilitate.

La elementele de pasiv:

  • Diferențele în minus constatate între valoarea stabilită la inventariere și cea contabilă (de exemplu, prin confirmări primite de la terți se constată că datoria față de un furnizor este mai mică decât valoarea contabilă) nu se înregistrează în contabilitate.
  • În schimb, diferențele în plus se evidențiază ca o creștere de valoare a datoriilor respective.
Principiul contabilității de angajamente

Efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestea se produc, și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat ori plătit, și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente. Trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau de cea a plății cheltuielilor.

Veniturile și cheltuielile care rezultă direct și concomitent din aceeași tranzacție sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile și veniturile aferente, cu evidențierea distinctă a acestor venituri și cheltuieli.

Principiul contabilității de angajamente se aplică inclusiv la recunoașterea dobânzii aferente perioadei, indiferent de scadența sa.

În vederea respectării acestui principiu:

  • Au apărut conturile de regularizare de natura cheltuielilor și a veniturilor în avans, cu ajutorul cărora se înregistrează creanțele și datoriile exercițiului financiar în care au fost ocazionate, față de exercițiul financiar următor. Cu alte cuvinte, deși o ieșire sau o intrare de resurse a avut loc în perioada curentă, aceasta va afecta rezultatul exercițiului abia în perioada următoare, când vor fi transferate la venituri sau la cheltuieli.
  • Se folosesc conturile de facturi de întocmit și de facturi nesosite pentru o reflectare fidelă a realității activității unei entități.
Exemplu:
Se poate întâmpla ca o entitate să nu primească factura de la furnizor până la finele exercițiului financiar, dar să fi vândut deja mărfurile achiziționate de la respectivul furnizor. În acest caz, neavând un document justificativ, societatea nu poate să înregistreze o cheltuială, care în mod normal ar trebui să vină în contrapartidă cu venitul din vânzarea mărfurilor, și astfel rezultatul va apărea denaturat. Înregistrând pe baza documentelor de însoțire a mărfii datoria față de furnizor în contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”, se pot face recepția bunurilor și apoi trecerea pe cheltuieli la momentul vânzării lor.
Principiul intangibilității

Bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar trebuie să corespundă cu cel de închidere al exercițiului financiar precedent.

Bilanțul de deschidere este intangibil, în sensul în care modificările de politici, proceduri sau metode contabile efectuate în cursul unui exercițiu financiar nu pot fi aplicate retroactiv astfel încât să modifice valorile înregistrate în bilanțul de deschidere. Modificările politicilor sau procedurilor pot intra în vigoare abia la începutul unui exercițiu financiar. De asemenea, erorile descoperite aferente perioadei precedente sunt corectate pe seama rezultatului reportat, și nu prin modificarea bilanțului de deschidere.

În cazul schimbării politicilor contabile și al corectării unor erori aferente perioadelor precedente, nu se modifică bilanțul perioadei anterioare celei de raportare.

Înregistrarea pe seama rezultatului reportat a corectării erorilor semnificative aferente exercițiilor financiare precedente, precum și a modificării politicilor contabile nu se consideră încălcare a principiului intangibilității.

Procedura impusă de acest principiu este următoarea: la închiderea unui exercițiu financiar, toate conturile se soldează prin debitul și creditul contului extrabilanțier 892 „Bilanț de închidere” (conturile de activ, cu sold debitor, prin debitul acestui cont, iar conturile de pasiv, cu sold creditor, prin creditul său). Apoi, la începutul exercițiului financiar următor, toate valorile din contul 892 „Bilanț de închidere” se transferă în debitul și creditul contului 891 „Bilanț de deschidere” (în debitul său are loc creditarea conturilor de pasiv, pentru crearea unui sold inițial creditor, iar în credit, debitarea conturilor de activ, pentru crearea unui sold inițial debitor). Astfel, bilanțul de deschidere este același cu bilanțul de închidere al exercițiului precedent.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii și principiul necompensării

Componentele elementelor de active și de datorii trebuie evaluate separat. Orice compensare între elementele de active și datorii sau între cele de venituri și cheltuieli este interzisă. Toate creanțele și datoriile trebuie înregistrate distinct în contabilitate, pe bază de documente justificative.

Eventualele compensări între creanțe și datorii față de aceeași entitate efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fi înregistrate numai după contabilizarea creanțelor și veniturilor, respectiv a datoriilor și cheltuielilor corespunzătoare. În această situație, în notele explicative se prezintă valoarea brută a creanțelor și datoriilor care au făcut obiectul compensării.

În cazul schimbului de active, precum și în cel al prestărilor reciproce de servicii, în contabilitate se evidențiază distinct operațiunea de vânzare/scoatere din evidență și cea de cumpărare/intrare în evidență, pe baza documentelor justificative, cu înregistrarea tuturor veniturilor și cheltuielilor aferente operațiunilor.

Nerespectarea acestui principiu poate duce la denaturarea rezultatului exercițiului, a imaginii fidele asupra activității și patrimoniului entității, ceea ce determină obținerea unor informații contabile neconcludente.

Principiul prevalenței economicului asupra juridicului

Acest principiu presupune contabilizarea și prezentarea elementelor din bilanț și din contul de profit și pierdere ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al angajamentului în cauză. Respectarea acestuia are drept scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operațiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidență drepturile și obligațiile, precum și riscurile asociate acestor operațiuni.

Evenimentele și operațiunile economico-financiare sunt evidențiate în contabilitate așa cum se produc, pe baza documentelor justificative, care trebuie să reflecte întocmai modul în care acestea au loc, respectiv să fie în concordanță cu realitatea. De asemenea, contractele încheiate între părți trebuie să prevadă modul de derulare a operațiunilor și să respecte cadrul legal existent.

Forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanță cu realitatea economică. Atunci când există diferențe între fondul sau natura economic(ă) al (a) unei operațiuni ori tranzacții și forma sa juridică, entitatea înregistrează în contabilitate operațiunea respectivă cu respectarea fondului său economic.

Entitățile au obligația ca la întocmirea documentelor justificative și la contabilizarea operațiunilor economico-financiare să țină seama de toate informațiile disponibile, astfel încât să fie extrem de rare situațiile în care natura economică a operațiunilor să fie diferită de forma juridică a documentelor care stau la baza acestora.

Exemple de situații în care se aplică acest principiu pot fi considerate:

  • încadrarea de către utilizatori a contractelor de leasing în leasing operațional sau financiar;
  • recunoașterea veniturilor/cheltuielilor din chirii în funcție de fondul economic al contractului și de eventualele gratuități (stimulente) aferente;
  • încadrarea operațiunilor la vânzare în nume propriu sau comision, respectiv consignație;
  • recunoașterea veniturilor/cheltuielilor în contul de profit și pierdere sau ca venituri/cheltuieli în avans;
  • recunoașterea participațiilor posedate ca fiind de natura acțiunilor deținute la entități afiliate sau sub forma altor imobilizări financiare;
  • încadrarea reducerilor acordate/primite la reduceri comerciale sau financiare.
Principiul evaluării la cost de achiziție sau cost de producție

Elementele prezentate în situațiile financiare se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de achiziție sau al costului de producție. Prin derogare de la evaluarea pe baza acestui principiu, entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât ele să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu.

Principiul pragului de semnificație

Esența acestui principiu o constituie prezentarea în sau omiterea din situațiile financiare a tuturor informațiilor care, prin importanța lor, pot să afecteze judecățile și deciziile utilizatorilor externi ai informațiilor respective.

O entitate se poate abate de la cerințele cuprinse în reglementările din OMFP nr. 1.802/2014 referitoare la prezentările de informații și publicare atunci când efectele respectării acestora sunt nesemnificative.

Prin aplicarea principiului pragului de semnificație se urmărește ca informațiile prezentate să evite cele două extreme posibile:

  • să fie prea sintetice sau condensate, cu atât mai mult cu cât trebuie respectat principiul necompensării;
  • să fie prea abundente, detaliate, nesemnificative valoric, îngreunând citirea situațiilor financiare de către utilizatori.
BIBLIOGRAFIE

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.

Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.