Tratamentul fiscal și contabil al cheltuielilor de cercetare-dezvoltare

Tratamentul fiscal și contabil al cheltuielilor de cercetare-dezvoltare

Numărul 43, 14-20 nov. 2017  »  Expertiza și auditul afacerilor

dr. ec. Cristian Marinescu
auditor public extern,
Curtea de Conturi

REZUMAT
Dată fiind creșterea din ultimii ani a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare ca pondere în produsul intern brut, considerăm utilă prezentarea modului de reglementare în legislația națională a acestui tip de cheltuieli, evidențiind tratamentul fiscal și contabil al acestora.

Termeni-cheie: cheltuieli de cercetare-dezvoltare, deducere suplimentară, rezultat fiscal, faza de cercetare, faza de dezvoltare

Clasificare JEL: K34, M41

➔ Introducere

Conform datelor oferite de Institutul Național de Statistică, în anul 2015 cheltuielile de cercetare-dezvoltare au reprezentat 0,49% din PIB, iar activitatea de cercetare a înregistrat un avans de 0,1% față de anul 2014, repartizarea pe sectoare fiind următoarea: 0,27% pentru sectorul public și 0,22% pentru cel privat.

În anul 2015, țara noastră a cheltuit peste 3,476 miliarde de lei pentru activitatea de cercetare-dezvoltare, iar numărul salariaților care își desfășurau activitatea în acest domeniu la începutul anului 2016 era de 43.448.

În ceea ce privește tipul activității de cercetare-dezvoltare, conform INS, în anul 2015, din totalul cheltuielilor de cercetare-dezvoltare:
  • 50% au reprezentat cheltuieli cu cercetarea aplicativă, acestea înregistrând o creștere de 6% față de anul 2014;
  • 30% au fost cheltuieli cu cercetarea fundamentală, cu o scădere de 5,3% față de anul anterior;
  • 20% au constituit cheltuieli cu dezvoltarea experimentală, acestea având o scădere de 0,7% față de anul 2014.
➔ Definirea activităților de cercetare-dezvoltare

În conformitate cu prevederile Ordonanței Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea științifică și dezvoltarea tehnologică, cu modificările și completările ulterioare, activitatea de cercetare-dezvoltare cuprinde cercetarea științifică (cercetarea fundamentală și cea aplicativă), dezvoltarea experimentală și inovarea bazată pe cercetare științifică și dezvoltare experimentală.

În anexa la acest act normativ sunt definiți termenii privind activitatea de cercetare-dezvoltare.Astfel:
  • Cercetarea fundamentală reprezintă activitățile experimentale sau teoretice desfășurate, în principal, pentru dobândirea unor cunoștințe noi cu privire la fundamentele fenomenelor și faptelor observabile, fără a se urmări, în mod particular, aplicarea sau utilizarea practică imediată.
  • Cercetarea aplicativă constituie investigația originală desfășurată pentru dobândirea de cunoștințe în vederea unui obiectiv practic, specific.
  • Dezvoltarea experimentală reprezintă activitatea sistematică, plecând de la cunoștințe rezultate din cercetare și/sau de la experiența practică, ce urmărește producerea de noi materiale, produse sau dispozitive, instituirea de noi procese, sisteme și servicii sau îmbunătățirea substanțială a celor existente.
  • Inovarea este implementarea unui produs, serviciu sau proces nou sau substanțial îmbunătățit ori a unei metode de marketing sau afaceri noi, în activitatea practică, în organizarea locului de muncă ori a relațiilor externe.
➔ Acordarea deducerii suplimentare la determinarea profitului impozabil pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare
Conform Ordinului ministrului finanțelor publice și al ministrului educației naționale și cercetării științifice nr. 1.056/4.435/2016 pentru aprobarea Normelor privind deducerile pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare la calculul rezultatului fiscal, activitățile de cercetare-dezvoltare eligibile pentru acordarea deducerii suplimentare la calculul rezultatului fiscal trebuie să îndeplinească în mod cumulativ următoarele condiții:
  • să fie cuprinse într-un proiect care conține cel puțin următoarele elemente:
    – obiectivul stabilit;
    – perioada de desfășurare;
    – domeniul de cercetare-dezvoltare;
    – sursele de finanțare;
    – categoria rezultatului (studii, scheme, tehnologii, produse informatice, rețete etc.);
    – caracterul inovativ (produs, tehnologie, serviciu nou(ă)/modernizat(ă));
  • să fie din categoriile activităților de cercetare aplicativă și/sau de dezvoltare tehnologică.

Pentru încadrarea activităților ca fiind de cercetare-dezvoltare, Ministerul Educației Naționale și Cercetării Științifice, pe baza propunerilor Colegiului Consultativ pentru Cercetare-Dezvoltare și Inovare, constituie Registrul experților pe domenii de cercetare-dezvoltare, prin ordin al ministrului educației naționale și cercetării științifice.

Potrivit Ordinului ministrului finanțelor publice și al ministrului educației naționale și cercetării științifice nr. 1.056/4.435/2016, cheltuielile eligibile luate în calcul la acordarea deducerii suplimentare la calculul rezultatului fiscal sunt următoarele:
  • cheltuielile cu amortizarea sau cu închirierea imobilizărilor corporale și necorporale ori o parte din aceste cheltuieli aferentă perioadei de utilizare a acestora la activități de cercetare-dezvoltare;
  • cheltuielile cu personalul care participă la activități de cercetare-dezvoltare, inclusiv la activități conexe în sprijinul acestora (documentare, efectuarea de studii, experimente, măsurători, încercări, schimb de experiență);
  • cheltuielile cu întreținerea și reparațiile imobilizărilor corporale și necorporale ori o parte din aceste cheltuieli aferentă perioadei de utilizare a acestora la activități de cercetare-dezvoltare;
  • cheltuielile de exploatare, inclusiv cele cu serviciile executate de terți, cu materialele consumabile, cu materialele de natura obiectelor de inventar, cu materiile prime, piese, module, componente, cheltuielile privind animalele de experiment, precum și alte produse, procese sau servicii similare folosite la activități de cercetare-dezvoltare;
  • cheltuielile de regie, care pot fi alocate direct rezultatelor cercetării sau proporțional, prin utilizarea unei chei de repartizare.

În categoria cheltuielilor de regie alocate direct pot fi incluse costurile pentru chiria locației unde se desfășoară activitățile de cercetare-dezvoltare, asigurarea utilităților (apă curentă, canalizare, salubritate, energie electrică și termică, gaze naturale) corespunzătoare suprafeței utilizate pentru aceste activități, precum și cheltuielile pentru consumabile și birotică, multiplicare și fotocopiere, servicii poștale și de curierat, telefon, facsimile, internet, transport, depozitare, aferente activităților de acest tip necesare pentru obținerea rezultatelor cercetării.

În categoria cheltuielilor de regie alocate prin cheie de repartizare pot fi incluse costurile pentru servicii administrative și de contabilitate, servicii poștale și telefonice, servicii pentru întreținerea echipamentelor și sistemelor IT, multiplicare și fotocopiere, consumabile și birotică, chiria locației unde se desfășoară activitățile proiectului, asigurarea utilităților (apă curentă, canalizare, salubritate, energie electrică și termică, gaze naturale) și alte cheltuieli necesare pentru implementarea proiectului.

În cazul în care cheltuielile de dezvoltare se capitalizează potrivit reglementărilor contabile aplicabile, deducerea fiscală se poate aplica în perioada în care acestea sunt înregistrate sau în perioada în care sunt transferate drept cheltuieli în contul de profit și pierdere.

➔ Tratamentul fiscal al cheltuielilor de cercetare-dezvoltare
În conformitate cu art. 20 alin. (1) din Codul fiscal, la calculul rezultatului fiscal, pentru activitățile de cercetare-dezvoltare se acordă următoarele stimulente fiscale:
  • deducerea suplimentară la calculul rezultatului fiscal, în proporție de 50%, a cheltuielilor eligibile pentru aceste activități, care se calculează trimestrial/anual. În cazul în care se realizează pierdere fiscală, aceasta se recuperează potrivit art. 31 din Cod, conform căruia pierderea anuală, stabilită prin declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii șapte ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va face în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, conform prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora. Pierderea fiscală reprezintă suma înregistrată în declarația de impunere a anului precedent;
  • aplicarea metodei de amortizare accelerată și în cazul aparaturii și echipamentelor destinate activităților de cercetare-dezvoltare.

Stimulentele fiscale se acordă, cu respectarea legislației în materia ajutorului de stat, pentru activitățile de cercetare-dezvoltare desfășurate în scopul obținerii de rezultate ale cercetării, valorificabile de către contribuabil, activități efectuate atât pe teritoriul național, cât și în statele membre ale UE sau în țările care aparțin Spațiului Economic European.

Valorificarea se poate realiza atât în folosul propriu, prin preluarea în activitatea proprie a rezultatelor cercetării, conform cerințelor activității industriale sau comerciale desfășurate de contribuabil, cât și prin vânzarea rezultatelor cercetării sau utilizarea acestora în prestarea de servicii ori executarea de lucrări, precum și prin exploatarea drepturilor de proprietate intelectuală rezultate. În situația în care o parte dintre activitățile de cercetare-dezvoltare efectuate de un contribuabil sunt realizate de un terț, la comanda sa, stimulentele fiscale se acordă acestuia, dacă sunt îndeplinite condițiile din Ordinul ministrului finanțelor publice și al ministrului educației naționale și cercetării științifice nr. 1.056/4.435/2016, iar contribuabilul beneficiar nu va lua la calculul propriului stimulent fiscal cheltuielile înregistrate din partea acestui terț.

Activitățile de cercetare-dezvoltare eligibile pentru acordarea deducerii suplimentare la determinarea rezultatului fiscal trebuie să fie din categoriile activităților de cercetare aplicativă și/sau de dezvoltare tehnologică, relevante pentru activitatea desfășurată de contribuabili.

Stimulentele fiscale se acordă separat pentru activitățile de cercetare-dezvoltare din fiecare proiect desfășurat.

Deducerile prevăzute nu se recalculează în cazul nerealizării obiectivelor proiectului de cercetare-dezvoltare.

➔ Tratamentul contabil al cheltuielilor de cercetare-dezvoltare

Conform pct. 145-147 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, cercetarea este investigarea originală și planificată întreprinsă în scopul câștigării unor cunoștințe sau înțelesuri științifice ori tehnice noi, iar dezvoltarea reprezintă aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunoștințe într-un plan sau proiect care vizează producția de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătățite substanțial, înainte de începerea producției sau utilizării comerciale. Activitățile de cercetare și dezvoltare sunt direcționate către dezvoltarea cunoștințelor. Prin urmare, chiar dacă acestea pot avea ca rezultat o imobilizare cu o formă fizică (de exemplu, un prototip), elementul fizic al activului este secundar componentei sale necorporale, adică pachetul de cunoștințe încorporat în aceasta.

➥ Recunoaștere
Uneori este dificil de evaluat dacă o imobilizare necorporală generată intern se califică pentru recunoaștere, din cauza problemelor în:
  • a identifica dacă există și momentul în care apare un activ identificabil ce va genera beneficii economice viitoare preconizate; și
  • a determina în mod fiabil costul activului. În anumite cazuri, costul de generare internă a unei imobilizări necorporale nu poate fi diferențiat de cel al menținerii sau majorării fondului comercial generat intern al entității sau de costul de funcționare de zi cu zi.

Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern respectă criteriile de recunoaștere, o entitate împarte procesul de generare a activului într-o fază de cercetare și una de dezvoltare. Dacă societatea nu poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, aceasta tratează costurile aferente proiectului ca fiind suportate exclusiv în prima fază.

Faza de cercetare

Nicio imobilizare necorporală provenită din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscută. Costurile de cercetare (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate. În faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că există o imobilizare necorporală și că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, aceste costuri sunt recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate.

Exemplele de activități de cercetare includ următoarele:
  • activitățile destinate obținerii de cunoștințe noi;
  • identificarea, evaluarea și selecția finală a aplicațiilor pentru rezultatele cercetărilor sau pentru alte cunoștințe;
  • căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii;
  • formularea, proiectarea, evaluarea și selecția finală a alternativelor posibile de materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătățite.

Faza de dezvoltare

O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscută dacă entitatea poate demonstra toate elementele de mai jos:
  • fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
  • intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală și de a o utiliza sau de a o vinde;
  • capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde imobilizarea necorporală;
  • modul în care activul necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generată de activul respectiv sau pentru acel activ în sine ori, dacă se prevede folosirea lui pe plan intern, utilitatea acestuia;
  • disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare și de altă natură, adecvate pentru finalizarea dezvoltării imobilizării necorporale și pentru utilizarea sau vânzarea acesteia;
  • capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile activului necorporal în cursul dezvoltării sale.

În faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, în anumite cazuri, să identifice o imobilizare necorporală și să demonstreze că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Acest lucru este posibil deoarece faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansată decât cea de cercetare.

Exemplele de activități de dezvoltare includ următoarele:
  • proiectarea, construcția și testarea unor prototipuri și modele înainte de producție și utilizare;
  • proiectarea instrumentelor, șabloanelor, tiparelor și matrițelor care implică o tehnologie nouă;
  • proiectarea, construcția și funcționarea unei fabrici-pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producția comercială;
  • proiectarea, construcția și testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătățite.
Costurile ulterioare cu un proiect de cercetare sau de dezvoltare în curs de realizare, dobândit separat sau printr-o combinare de întreprinderi, și recunoscut ca imobilizare necorporală sunt:
  • recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate, dacă acestea sunt cheltuieli de cercetare;
  • recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate, dacă ele nu satisfac criteriile de recunoaștere ca imobilizări necorporale;
  • adăugate valorii contabile a proiectului de dezvoltare în curs de realizare astfel dobândit, în cazul în care cheltuielile de dezvoltare satisfac criteriile de recunoaștere.
➔ Contabilizarea cheltuielilor de dezvoltare

Evidența imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare recunoscute ca imobilizări necorporale se ține cu ajutorul contului de activ 203 „Cheltuieli de dezvoltare”.

În debitul acestuia se înregistrează lucrările și proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziționate de la terți (conturile 721 „Venituri din producția de imobilizări necorporale”, 404 „Furnizori de imobilizări”), lucrările și proiectele de dezvoltare achiziționate de la entități afiliate sau de la entități asociate și entități controlate în comun (conturile 451 „Decontări între entitățile afiliate”, 453 „Decontări cu entitățile asociate și entitățile controlate în comun”) și valoarea imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar (contul 475 „Subvenții pentru investiții”).

În creditul contului 203 se înregistrează valoarea neamortizată a imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare cedate (contul 658 „Alte cheltuieli de exploatare”), precum și imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare amortizate integral și cheltuielile de dezvoltare aferente brevetelor sau licențelor (conturile 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”, 205 „Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare”).

Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare existente.

Exemplu

La data de 31.12.N, societatea X prezintă următoarea situație:
Total venituri impozabile = 200 lei
Total cheltuieli deductibile = 100 lei
Toate cheltuielile sunt efectuate în legătură cu activitatea de cercetare-dezvoltare derulată de entitate.
Ne propunem să determinăm baza de calcul al impozitului pe profit.
Potrivit art. 20 din Codul fiscal, se acordă o deducere suplimentară la calculul rezultatului fiscal, în proporție de 50%, a cheltuielilor eligibile pentru activitățile de cercetare-dezvoltare.
Total venituri impozabile = 200 lei
Total cheltuieli deductibile = 100 lei
Deducere suplimentară = 50 lei
Bază de calcul al impozitului pe profit = 50 lei
BIBLIOGRAFIE
  1. Institutul Național de Statistică, Raport anual 2015.
  2. Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificările și completările ulterioare.
  3. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
  4. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune, publicat în Monitorul Oficial nr. 23/12.01.2004.
  5. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
  6. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.634/2015 privind documentele financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 910 bis/09.12.2015.
  7. Ordinul ministrului finanțelor publice și al ministrului educației naționale și cercetării științifice nr. 1.056/4.435/2016 pentru aprobarea Normelor privind deducerile pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare la calculul rezultatului fiscal, publicat în Monitorul Oficial nr. 526/13.07.2016.
  8. Ordonanța Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea științifică și dezvoltarea tehnologică, publicată în Monitorul Oficial nr. 643/30.08.2002, cu modificările și completările ulterioare.

(Copyright foto: anawat / 123RF Stock Photo)

Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.