Abordări teoretice și practice privind contabilizarea datoriilor și creanțelor de impozit amânat – partea I –

Abordări teoretice și practice privind contabilizarea datoriilor și creanțelor de impozit amânat – partea I –

Numărul 32-33, 22 aug. - 4 sept. 2017  »  Expertiza și auditul afacerilor

prof. univ. dr. Lucian Cernușca
Universitatea „Aurel Vlaicu” din Arad

REZUMAT
Articolul urmărește să pună în evidență o serie de abordări teoretice și practice privind contabilizarea datoriilor și creanțelor de impozit amânat în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit și cu Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, cu modificările și completările ulterioare. IAS 12 are în vedere o abordare bilanțieră pentru calculul efectului fiscal al diferențelor temporare dintre regulile contabile și cele fiscale. În timp ce OMFP nr. 2.844/2016 le oferă entităților posibilitatea de a apela la contabilizarea datoriilor și creanțelor de impozit amânat, Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, nu cuprinde în structura Planului de conturi general conturi care fac referire la impozitele amânate.

Termeni-cheie: IAS 12, impozite amânate, datorii privind impozitul amânat, creanțe privind impozitul amânat, diferență temporară deductibilă, diferență temporară impozabilă

Clasificare JEL: M41, K34

1. Contabilizarea impozitelor amânate în viziunea referențialului contabil internațional

La nivelul referențialului contabil internațional, problematica impozitelor amânate se circumscrie în perimetrul de aplicare al IAS 12 Impozitul pe profit. Acest standard prescrie tratamentul contabil al impozitului pe profit (curent și amânat). Prin recurs la IAS 12 se poate realiza o omogenizare contabilitate/fiscalitate bazată pe normele/standardele contabile, cu deosebire pe IFRS-uri, și pe codul/normele fiscal(e) (Ristea & Dumitru, 2012, p. 741).

Principala problemă apărută în procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie modul în care se contabilizează consecințele fiscale curente și viitoare ale:
  • recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt recunoscute în situația poziției financiare a unei entități; și
  • tranzacțiilor și ale altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute în situațiile financiare ale unei entități.

Doctrina contabilă internațională are în vedere două tipuri de distorsiuni între rezultatul contabil și cel fiscal, care se manifestă sub forma diferențelor permanente și a celor temporare.

Diferențele permanente sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal. Acestea nu dau naștere la impozite amânate, dar generează întotdeauna retratări extracontabile. Ele cuprind următoarele tipuri de cheltuieli și venituri:
  • cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, pentru care nedeductibilitatea este definitivă;
  • venituri pe care fiscul renunță în mod definitiv să le impoziteze, datorită faptului că ele provin din rezultate deja impozitate (dividendele primite de la o filială);
  • degrevări fiscale acordate cu scopul încurajării anumitor acțiuni economice promovate de stat.

IAS 12 distinge două tipuri de diferențe temporare: impozabile și deductibile.

Diferențe temporareImpozabile:
✔ Reprezintă acele diferențe temporare ce vor avea drept rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată (pct. 5 din IAS 12).
✔ Conduc la constatarea unei datorii privind impozitul amânat.
Deductibile:
Reprezintă acele diferențe temporare ce vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată (pct. 5 din IAS 12).
✔ Conduc la constatarea unei creanțe privind impozitul amânat.
 
Datorii privind impozitul amânat✔ Sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele viitoare cu privire la diferențele temporare impozabile (pct. 5 din IAS 12).
✔ Se constată atunci când:
– valoarea contabilă a unui activ depășește valoarea sa fiscală;
– valoarea contabilă a unei obligații este inferioară valorii sale fiscale.
 
Creanțe privind impozitul amânat✔ Sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit recuperabile în perioadele viitoare cu privire la:
– diferențele temporare impozabile;
– reportarea pierderilor fiscale neutilizate;
– reportarea creditelor fiscale neutilizate.(pct. 5 din IAS 12)
✔ Se constată atunci când:
– valoarea contabilă a unui activ este inferioară valorii sale fiscale;
– valoarea contabilă a unei obligații depășește valoarea sa fiscală.
 
Baza fiscalăBaza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.
✔ Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea care va fi deductibilă în scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat pentru o entitate atunci când aceasta recuperează valoarea contabilă a activului.
✔ Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă minus orice sumă care va fi deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele contabile viitoare.(pct. 5 din IAS 12)
2. Contabilizarea impozitelor amânate în viziunea referențialului contabil național

În cuprinsul referențialului contabil național constatăm diferențe între regulile contabile și cele fiscale referitor la recunoașterea și măsurarea rezultatului. Unele dintre aceste diferențe au caracter definitiv, în timp ce altele au caracter temporar, resorbindu-se într-un exercițiu financiar următor. Pentru conformitate se recomandă adoptarea în cuprinsul referențialului contabil național și a metodei impozitului amânat. Ristea și Dumitru (2012, p. 746) opinează că „o asemenea decizie prezintă și un interes fiscal. Impozitul amânat este o consecință a recunoașterii stării potrivit căreia, alături de producția de rezultate, deținerea de active și datorii reprezintă o sursă producătoare de câștiguri și/sau pierderi. În consecință, orice îmbogățire sau sărăcire trebuie impozitată (datorii/cheltuieli cu impozitul pe profit) sau «dezimpozitată» (creanțe/venituri din impozitul pe profit)”.

Prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, actualmente abrogat, legiuitorii români au încercat cu timiditate să armonizeze referențialul contabil românesc cu prevederile IAS 12. Astfel, Planul de conturi general aprobat prin acest ordin prevedea două conturi referitoare la impozitul pe profit amânat (6912 „Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” și 791 „Venituri din impozitul pe profit amânat”), precum și dezvoltarea contului 441 „Impozitul pe profit” în două conturi operaționale de gradul II (4411 „Impozitul pe profit curent” și 4412 „Impozitul pe profit amânat”). Acesta din urmă ținea evidența impozitului pe profit amânat determinat în conformitate cu Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate. (Cernușca, 2010, p. 182)

OMFP nr. 1.802/2014 nu cuprinde în structura Planului de conturi general conturi care fac referire la impozitele amânate. În schimb, entitățile ale căror situații financiare anuale se întocmesc în conformitate cu IFRS pot face apel la utilizarea metodei impozitului amânat. Astfel de entități recurg la dispozițiile OMFP nr. 2.844/2016, prin care legiuitorii contabili români au făcut eforturi pe calea armonizării cu IAS 12, având o abordare bilanțieră pentru calculul efectului fiscal al diferențelor temporare dintre regulile contabile și cele fiscale.

Evidențierea în contabilitate a datoriilor și creanțelor de impozit amânat în conformitate cu OMFP nr. 2.844/2016 se prezintă după cum urmează:

✔ Dacă valoarea contabilă a activului > baza fiscală a activului ==> o diferență temporară impozabilă, care generează o datorie de impozit amânat.

Diferență temporară impozabilă x Cota de impozitare (16%) = Datorie de impozit amânat
692
„Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat”
=4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Datorie

✔ Dacă valoarea contabilă a datoriei > baza fiscală a datoriei ==> o diferență temporară deductibilă, care generează o creanță (un activ) de impozit amânat.

Diferență temporară deductibilă x Cota de impozitare (16%) = Creanță de impozit amânat
4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Creanță
=792
„Venituri din impozitul
pe profit amânat”

✔ Dacă valoarea contabilă a activului < baza fiscală a activului ==> o diferență temporară deductibilă, care generează o creanță (un activ) de impozit amânat.

Diferență temporară deductibilă x Cota de impozitare (16%) = Creanță de impozit amânat
4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Creanță
=792
„Venituri din impozitul
pe profit amânat”

✔ Dacă valoarea contabilă a datoriei < baza fiscală a datoriei ==> o diferență temporară impozabilă, care generează o datorie de impozit amânat.

Diferență temporară impozabilă x Cota de impozitare (16%) = Datorie de impozit amânat
692
„Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat”
=4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Datorie
3. Impozitul pe profit amânat prin prisma Codului fiscal

Potrivit art. 7 pct. 16 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, impozitul pe profit amânat este impozitul plătibil/recuperabil în perioadele viitoare în legătură cu diferențele temporare impozabile/deductibile dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii și valoarea sa fiscală.

Cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul curent, precum și impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Sunt nedeductibile și cheltuielile cu impozitele nereținute la sursă în numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat în conformitate cu reglementările contabile aplicabile de către contribuabilii cărora le sunt incidente prevederile IFRS, potrivit art. 25 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal.

4. Studii de caz

Exemplul 1

La data de 31.12.N, entitatea X, care aplică IFRS, deține stocuri de:
● materii prime la valoarea contabilă de 7.000 lei;
● materiale consumabile la valoarea contabilă de 5.450 lei;
● mărfuri la valoarea contabilă de 3.720 lei.
La sfârșitul exercițiului financiar N, entitatea estimează pentru aceste stocuri o valoare realizabilă netă de:
● 6.500 lei pentru materiile prime;
● 5.000 lei pentru materialele consumabile;
● 3.500 lei pentru mărfuri.

Ajustările pentru depreciere nu sunt recunoscute fiscal.

Ne propunem să contabilizăm:
a) pierderile din depreciere ca urmare a evaluării la data bilanțului a stocurilor de materii prime, materiale consumabile și mărfuri;
b) impozitele amânate în exercițiul financiar N în conformitate cu IAS 12.
a) Pierderile din depreciere ca urmare a evaluării la data bilanțului a stocurilor de materii prime, materiale consumabile și mărfuri:
- lei -
StocuriValoare contabilă la 31.12.NValoare realizabilă netă la 31.12.N
Materii prime7.0006.500
Materiale consumabile5.4505.000
Mărfuri3.7203.500
Valoarea contabilă a materiilor prime trebuie redusă până la nivelul valorii realizabile nete. Astfel, se va recunoaște o pierdere din depreciere în sumă de 500 lei (7.000 lei – 6.500 lei):
500 lei6814
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările
pentru deprecierea
activelor curente”
=391
„Ajustări pentru deprecierea
materiilor prime”
500 lei

Stocul de materii prime va figura în activul bilanțier la sfârșitul exercițiului financiar N cu suma de 6.500 lei.

Valoarea contabilă a materialelor consumabile trebuie redusă până la nivelul valorii realizabile nete. Astfel, se va recunoaște o pierdere din depreciere în sumă de 450 lei (5.450 lei – 5.000 lei):
450 lei6814
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările
pentru deprecierea
activelor curente”
=3921
„Ajustări pentru deprecierea
materialelor consumabile”
450 lei

Stocul de materiale consumabile va figura în activul bilanțier la sfârșitul exercițiului financiar N cu suma de 5.000 lei.

Valoarea contabilă a mărfurilor trebuie redusă până la nivelul valorii realizabile nete. Astfel, se va recunoaște o pierdere din depreciere în sumă de 220 lei (3.720 lei – 3.500 lei):
220 lei6814
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările
pentru deprecierea
activelor curente”
=397
„Ajustări pentru
deprecierea mărfurilor”
220 lei

Stocul de mărfuri va figura în activul bilanțier la sfârșitul exercițiului financiar N cu suma de 3.500 lei.

b) Calculul și înregistrarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N potrivit IAS 12:

● Stocul de materii prime:

Valoarea contabilă a materiilor prime la 31.12.N = 7.000 lei – 500 lei = 6.500 lei (valoarea realizabilă netă)

Baza fiscală a materiilor prime la 31.12.N = 7.000 lei (Nefiind recunoscută fiscal, deprecierea nu se deduce.)

Valoarea contabilă < baza fiscală ==> o diferență temporară deductibilă în sumă de 500 lei (7.000 lei– 6.500 lei), care generează o creanță de impozit amânat de 80 lei (500 lei x 16%):
80 lei4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Creanță
=792
„Venituri din impozitul
pe profit amânat”
80 lei

● Stocul de materiale consumabile:

Valoarea contabilă a materialelor consumabile la 31.12.N = 5.450 lei – 450 lei = 5.000 lei (valoarea realizabilă netă)

Baza fiscală a materialelor consumabile la 31.12.N = 5.450 lei (Nefiind recunoscută fiscal, deprecierea nu se deduce.)

Valoarea contabilă < baza fiscală ==> o diferență temporară deductibilă în sumă de 450 lei (5.450 lei– 5.000 lei), care generează o creanță de impozit amânat de 72 lei (450 lei x 16%):
72 lei4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Creanță
=792
„Venituri din impozitul
pe profit amânat”
72 lei

● Stocul de mărfuri:

Valoarea contabilă a mărfurilor la 31.12.N = 3.720 lei – 220 lei = 3.500 lei (valoarea realizabilă netă)

Baza fiscală a mărfurilor la 31.12.N = 3.720 lei (Nefiind recunoscută fiscal, deprecierea nu se deduce.)

Valoarea contabilă < baza fiscală ==> o diferență temporară deductibilă în sumă de 220 lei (3.720 lei– 3.500 lei), care generează o creanță de impozit amânat de 35,2 lei (220 lei x 16%):
35,2 lei4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Creanță
=792
„Venituri din impozitul
pe profit amânat”
35,2 lei

Exemplul 2

În perioada 01.01-31.10.N, entitatea X, care aplică IFRS, a realizat un proiect de dezvoltare pentru care a efectuat cheltuieli totale în sumă de 40.000 lei. La data de 01.11.N, activul necorporal se recunoaște în contabilitate la costul său. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare se face pe o perioadă de 5 ani în regim liniar. Valoarea reziduală se estimează la 2.200 lei.

Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare nu este recunoscută din punct de vedere fiscal.

Ne propunem să contabilizăm:
a) operațiunile de mai sus în exercițiul financiar N în conformitate cu IAS 38 Imobilizări necorporale;
b) impozitele amânate în exercițiul financiar N în conformitate cu IAS 12.

a) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N potrivit IAS 38:

– Recunoașterea în contabilitate a activului necorporal:
40.000 lei203
„Cheltuieli de dezvoltare”
=721
„Venituri din producția
de imobilizări necorporale”
40.000 lei

– Amortizarea lunară a cheltuielilor de dezvoltare (lunile noiembrie și decembrie ale anului N):

Amortizarea pe perioada 01.11-31.12.N = (40.000 lei – 2.200 lei)/5 ani x 2 luni/12 luni = 1.260 lei
630 lei6811
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
=2803
„Amortizarea cheltuielilor
de dezvoltare”
630 lei

b) Calculul și înregistrarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N potrivit IAS 12:

Valoarea contabilă a cheltuielilor de dezvoltare la 31.12.N = 40.000 lei – 1.260 lei = 38.740 lei

Baza fiscală a cheltuielilor de dezvoltare = 0 lei (Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare nu este recunoscută din punct de vedere fiscal.)

Valoarea contabilă > baza fiscală ==> o diferență temporară impozabilă în sumă de 38.740 lei, care generează o datorie de impozit amânat de 6.198,4 lei (38.740 lei x 16%):
6.198,4 lei692
„Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat”
=4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Creanță
6.198,4 lei

Exemplul 3

Entitatea X, care aplică IFRS, achiziționează la data de 22.12.N-1 un program informatic în valoare de 12.000 lei, TVA 19%, care este pus în funcțiune la 01.01.N. Durata de utilizare a acestuia este estimată la 5 ani, regimul de amortizare fiind cel liniar. La data de 31.12.N se efectuează un test de depreciere a activului și se constată că acesta este depreciat, valoarea recuperabilă fiind estimată la 8.000 lei.

Cheltuielile cu ajustările pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal.

Ne propunem să contabilizăm:
a) operațiunile de mai sus în exercițiile financiare N-1 și N în conformitate cu IAS 38;
b) impozitele amânate în exercițiul financiar N în conformitate cu IAS 12.

a1) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N-1 potrivit IAS 38:

– Achiziția programului informatic:
14.280 lei
12.000 lei

2.280 lei
%
208
„Alte imobilizări necorporale”
4426
„TVA deductibilă”
=404
„Furnizori de imobilizări”
14.280 lei
– Achitarea datoriei față de furnizor:
14.280 lei404
„Furnizori de imobilizări”
=5121
„Conturi la bănci
în lei”
14.280 lei

a2) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N potrivit IAS 38:

– Amortizarea lunară a programului informatic:

Amortizarea în exercițiul financiar N = 12.000 lei/5 ani = 2.400 lei
200 lei6811
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
=2808
„Amortizarea altor
imobilizări necorporale”
200 lei

– Înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea programului informatic ca urmare a testului de depreciere efectuat:

Valoarea rămasă a activului necorporal la 31.12.N = 12.000 lei – 2.400 lei = 9.600 lei

Valoarea recuperabilă a activului necorporal la 31.12.N = 8.000 lei

Valoarea recuperabilă < valoarea contabilă netă ==> o pierdere din depreciere în sumă de 1.600 lei (9.600 lei – 8.000 lei):
1.600 lei6813
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
=2908
„Ajustări pentru
deprecierea altor
imobilizări necorporale”
1.600 lei

b) Calculul și înregistrarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N potrivit IAS 12:

Valoarea contabilă a programului informatic la 31.12.N = 12.000 lei – 2.400 lei – 1.600 lei = 8.000 lei (valoarea recuperabilă)

Baza fiscală a programului informatic = 12.000 lei – 2.400 lei = 9.600 lei (Cheltuielile cu ajustările pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal.)

Valoarea contabilă < baza fiscală ==> o diferență temporară deductibilă în sumă de 1.600 lei (9.600 lei– 8.000 lei), care generează o creanță de impozit amânat de 256 lei (1.600 lei x 16%):
256 lei4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Creanță
=792
„Venituri din impozitul
pe profit amânat”
256 lei

Va urma...

BIBLIOGRAFIE
  1. Cernușca, Lucian (2010), Contabilitate și gestiune fiscală, Editura Tribuna Economică, București.
  2. Ristea, Mihai, Dumitru, Corina Graziella (2012), Libertate și conformitate în standardele și reglementările contabile, Editura CECCAR, București.
  3. CECCAR (2016), Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de aptitudini pentru obținerea calității de expert contabil și de contabil autorizat, ediția a IV-a, Editura CECCAR, București.
  4. CECCAR (2017), Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de acces la stagiu pentru obținerea calității de expert contabil și de contabil autorizat, ediția a VI-a, Editura CECCAR, București.
  5. IASB (2015), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, București.
  6. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
  7. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
  8. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020 și 1.020 bis/19.12.2016.
  9. http://ceccar.ro/ro/wp-content/uploads/2013/03/GhidIFRStratamentecontabile-sifiscale.pdf
  10. http://legestart.ro/contabilizarea-datoriilor-si-creantelor-privind-impozitul
Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.