Particularități privind imobilizările deținute în baza unui contract de leasing

Particularități privind imobilizările deținute în baza unui contract de leasing

Numărul 28-29, 30 iulie - 12 august 2019  »  Expertiza și auditul afacerilor

CECCAR

REZUMAT
Obiectivul acestui articol este prezentarea, conform Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, a recunoașterii imobilizărilor deținute în baza unui contract de leasing, a sintezei reglementărilor contabile privind aceste active, a contabilizării diferitelor tranzacții cu astfel de imobilizări, precum și a impactului acestor operațiuni în situațiile financiare și a unui extras din informațiile care trebuie prezentate în notele la situațiile financiare.

Termeni-cheie: imobilizare corporală, contract de leasing, leasing financiar, leasing operațional, leaseback

Clasificare JEL: M41 


Imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în contabilitate în funcție de prevederile contractelor încheiate între părți și de legislația în vigoare. Clasificarea contractelor respective în leasing financiar sau leasing operațional se face la începutul contractului. Contabilizarea acestor contracte se efectuează ținând cont de fondul economic al tranzacției sau al angajamentului în cauză, și nu numai de forma lor juridică.

Sinteza reglementărilor contabile privind contabilitatea imobilizărilor deținute în baza unui contract de leasing

Contabilizarea și recunoașterea în situațiile financiare a contractelor de leasing

Studiu de caz

O societate efectuează următoarea secvență de tranzacții:

  1. Achiziționează un utilaj în valoare de 12.307 lei, în baza contractului de leasing financiar nr. 765/ 01.N încheiat cu societatea Alfa. Contractul are următoarele caracteristici: data intrării în vigoare – 01.01.N; durata contractului – 5 ani; ratele de 1.500 lei se plătesc la sfârșitul anului; rata efectivă a dobânzii – 10%; avansul de 6.000 lei este plătibil imediat; transferul dreptului de proprietate se face la valoarea reziduală de 1.000 lei. Cota de TVA este de 19%. Activul este amortizat liniar pe o perioadă de 5 ani.
  2. La data de 01.05.N închiriază, pentru 10 ani, o clădire societății Beta, în baza contractului de leasing 897/01.05.N. Chiria anuală este de 50.000 lei, valoarea netă a clădirii – 800.000 lei, iar durata de viață utilă rămasă – 40 de ani. Metoda de amortizare este cea liniară. Cota de TVA este de 19%.
  3. La data de 01.03.N închiriază un spațiu comercial de la societatea Gama pe o perioadă de 2 ani, în baza contractului nr. 742/01.03.N, chiria fiind de 2.000 lei/lună. Contractul prevede ca pentru primele 3 luni să nu se plătească chirie. Cota de TVA este de 19%.
  4. Semnează cu societatea Delta contractul de leaseback nr. 899/01.08.N pentru un mijloc de transport în următoarele condiții: vinde mijlocul de transport la prețul de vânzare de 500.000 lei, TVA 19% (cost – 410.000 lei, amortizare cumulată până la momentul vânzării – 280.000 lei), și îl închiriază în leasing operațional pe 10 ani, rata privind chiria lunară fiind de 12.000 lei, TVA 19%.

Pe baza sintezei din tabelul anterior, ne propunem:

  1. Să contabilizăm operațiunile privind contractele de leasing.
  2. Să prezentăm un extras din informațiile care trebuie prezentate în notele la situațiile financiare aferente anului N.

1. Contabilizarea operațiunilor

a1) Tabelul de calcul al plăților privind redevențele este următorul:
a2) Plata avansului:
7.140 lei
6.000 lei


1.140 lei
%
4093
„Avansuri acordate pentru
imobilizări corporale”
4426
„TVA deductibilă”
= 512
„Conturi curente
la bănci”
7.140 lei
a3) Intrarea activului la valoarea capitalului de rambursat:
12.307 lei 2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
= 167
„Alte împrumuturi
și datorii asimilate”
12.307 lei
Și:
6.000 lei 167
„Alte împrumuturi
și datorii asimilate”
= 4093
„Avansuri acordate pentru
imobilizări corporale”
6.000 lei
Și dobânda evidențiată în conturi extrabilanțiere pentru total:
  Debit 8051
„Dobânzi de plătit”
    2.193 lei
a4) Factura aferentă primei rate:
1.785 lei
   869 lei


   631 lei

   285 lei
(1.500 lei x 19%)
%
167
„Alte împrumuturi
și datorii asimilate”
666
„Cheltuieli privind dobânzile”
4426
„TVA deductibilă”
= 404
„Furnizori de imobilizări”
1.785 lei
Concomitent se diminuează dobânzile evidențiate extrabilanțier:
  Credit 8051
„Dobânzi de plătit”
    631 lei
a5) Plata facturii:
1.785 lei 404
„Furnizori de imobilizări”
= 512
„Conturi curente
la bănci”
1.785 lei
a6) Amortizarea anuală a activului (12.307 lei/5 ani):
2.461,4 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor”
= 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
2.461,4 lei
a7) Transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduală:
1.190 lei
1.000 lei


   190 lei
%
167
„Alte împrumuturi
și datorii asimilate”
4426
„TVA deductibilă”
= 404
„Furnizori de imobilizări”
1.190 lei
a8) Plata:
1.190 lei 404
„Furnizori de imobilizări”
= 512
„Conturi curente
la bănci”
1.190 lei
b1) Factura privind chiria aferentă anului N (50.000 lei/12 luni x 8 luni (mai-decembrie)):
39.666 lei 4111
„Clienți”
= %
706
„Venituri din redevențe,
locații de gestiune
și chirii”
4427
„TVA colectată”
39.666 lei
33.333 lei



6.333 lei
b2) Încasarea:
39.666 lei 512
„Conturi curente
la bănci”
= 4111
„Clienți”
39.666 lei
b3) Amortizarea aferentă anului N (800.000 lei/40 ani x 8 luni/12 luni):
13.333 lei 6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor”
= 2812
„Amortizarea construcțiilor”
13.333 lei

Chiria cu scadența mai mică de 1 an (chiria aferentă anului N+1) = 50.000 lei

Chiria cu scadența între 1 și 5 ani (chiria aferentă anilor N+2, N+3, N+4, N+5 și N+6) = 50.000 lei/an x 5 ani = 250.000 lei

Chiria cu scadența mai mare de 5 ani (chiria pentru anii N+7, N+8, N+9 și 4 luni din anul N+10) = 50.000 lei/an x 3 ani + 50.000 lei/an x 4 luni/12 luni = 166.666 lei

c1) Contraprestația aferentă contractului = 2.000 lei/lună x 21 luni + 0 lei/lună x 3 luni = 42.000 lei

Cheltuială lunară recalculată = 42.000 lei/24 luni = 1.750 lei

Astfel, în fiecare lună trebuie recunoscută o cheltuială de 1.750 lei.

c2) În primele 3 luni de derulare a contractului, adică martie, aprilie și mai, se recunoaște o cheltuială de 1.750 lei. Întrucât societatea nu primește factură, aceasta nu deduce TVA și datoria este evidențiată în contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”:

1.750 lei 612
„Cheltuieli cu redevențele,
locațiile de gestiune
și chiriile”
= 408
„Furnizori –
facturi nesosite”
1.750 lei

c3) În luna iunie N, factura primită se prezintă astfel:

●  Chirie 2.000 lei
+ TVA deductibilă (2.000 lei x 19%) 380 lei
= Total factură 2.380 lei
În luna iunie N, societatea trebuie să recunoască o cheltuială de 1.750 lei:
2.380 lei
1.750 lei



   380 lei

   250 lei
%
612
„Cheltuieli cu redevențele,
locațiile de gestiune
și chiriile”
4426
„TVA deductibilă”
408
„Furnizori –
facturi nesosite”
= 401
„Furnizori”
2.380 lei
Și plata chiriei lunare:
2.380 lei 401
„Furnizori”
= 512
„Conturi curente
la bănci”
2.380 lei

În lunile iulie-decembrie N se efectuează aceeași înregistrare ca în luna iunie N.

Chiria cu scadența mai mică de 1 an (chiria aferentă anului N+1) = 2.000 lei/lună x 12 luni = 24.000 lei

Chiria cu scadența între 1 și 5 ani (chiria aferentă anului N+2, adică lunilor ianuarie și februarie) = 2.000 lei/lună x 2 luni = 4.000 lei

d1) Vânzarea mijlocului de transport pentru prețul de vânzare:
595.000 lei 461
„Debitori diverși”
= %
7583
„Venituri din vânzarea
activelor și alte
operațiuni de capital”
4427
„TVA colectată”
595.000 lei
500.000 lei



95.000 lei
d2) Scoaterea din evidență a mijlocului de transport, neamortizat integral:
410.000 lei
280.000 lei


130.000 lei
%
2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
6583
„Cheltuieli privind activele
cedate și alte
operațiuni de capital”
= 2133
„Mijloace de transport”
410.000 lei
d3) Recunoașterea valorii de inventar a mijlocului de transport luat cu chirie:
  Debit 8036
„Redevențe, locații de gestiune,
chirii și alte datorii asimilate”
  500.000 lei
d4) Recunoașterea chiriei aferente anului N (12.000 lei/lună x 5 luni (august-decembrie)):
71.400 lei
60.000 lei



11.400 lei
%
612
„Cheltuieli cu redevențele,
locațiile de gestiune
și chiriile”
4426
„TVA deductibilă”
= 401
„Furnizori”
71.400 lei
Și plata acesteia:
71.400 lei 401
„Furnizori”
= 512
„Conturi curente
la bănci”
71.400 lei

Chiria cu scadența mai mică de un an (chiria aferentă anului N+1) = 12.000 lei/lună x 12 luni = 144.000 lei

Chiria cu scadența între 1 și 5 ani (chiria aferentă anilor N+2, N+3, N+4, N+5 și N+6) = 144.000 lei/an x 5 ani = 720.000 lei

Chiria cu scadența mai mare de 5 ani (chiria pentru anii N+7, N+8, N+9 și 7 luni din anul N+10) = 144.000 lei/an x 3 ani + 144.000 lei/an x 7 luni/12 luni = 516.000 lei 

2. Prezentarea informațiilor

Pct. 220 alin. (2) din OMFP nr. 1.802/2014 impune entităților să prezinte în notele la situațiile financiare detalii privind imobilizările corporale care au făcut obiectul unor contracte de leasing sau operațiuni de leaseback.

Deși reglementarea nu redă un format al notelor la situațiile financiare privind leasingul, o raportare financiară de calitate, pe baza datelor de mai sus, presupune prezentarea cel puțin a următoarelor informații:

Clasificarea contractelor de leasing

Determinarea măsurii în care un angajament este sau conține un contract de leasing se bazează pe fondul economic al angajamentului la data începerii acestuia. Angajamentul este evaluat pentru a stabili dacă îndeplinirea lui depinde de utilizarea unui anumit activ sau a anumitor active ori dacă acesta conferă dreptul de folosire a activului sau activelor, chiar dacă dreptul respectiv nu este menționat în mod explicit în angajament.

Leasing financiar

Leasingurile financiare, care transferă entității în mod semnificativ toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra elementului în regim de leasing, sunt capitalizate la începutul contractului de leasing.

Plățile de leasing sunt împărțite în cheltuieli cu dobânda și reducerea datoriei de leasing, astfel încât să se obțină o rată constantă a dobânzii la soldul datoriei rămas. Cheltuielile cu dobânzile sunt recunoscute drept cheltuieli în contul de profit și pierdere. Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, s-a evidențiat în contul în afara bilanțului 8051 „Dobânzi de plătit”.

Utilajul a fost amortizat liniar pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare, respectiv în 5 ani.

Leasing operațional

Plățile de leasing operațional sunt recunoscute liniar drept cheltuieli de exploatare în contul de profit și pierdere pe durata contractului de leasing.

Veniturile din chirii provenind din contractele de leasing operațional pentru imobilizările corporale și investițiile imobiliare sunt contabilizate liniar pe durata contractului de leasing și sunt incluse la venituri din exploatare.

Clădirea a fost amortizată pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare, respectiv în 40 de ani.

Stimulente acordate în cadrul contractelor de leasing operațional

La negocierea contractului de leasing operațional nr. 742/01.03.N s-a convenit ca în primele 3 luni din contract să nu se plătească chirie.

Stimulentele primite pentru încheierea contractului de leasing operațional s-au recunoscut drept parte integrantă din valoarea netă a contraprestației convenite pentru utilizarea activului în regim de leasing, indiferent de momentul în care s-a făcut plata.

Beneficiul agregat al stimulentelor s-a recunoscut drept o reducere a cheltuielilor cu chiria pe toată durata contractului de leasing, pe o bază liniară.

Tranzacții de leaseback

În cazul operațiunii de leaseback având ca rezultat leasingul operațional s-a contabilizat o tranzacție de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din evidență a activului și a sumelor încasate și a taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunile taxabile, conform prevederilor legale.

Operațiunea de închiriere a mijlocului de transport în regim de leasing operațional s-a contabilizat pe seama contului de profit și pierdere.

Mijlocul de transport luat în leasing operațional s-a evidențiat în contul de evidență din afara bilanțului 8036 „Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate”.

La 31.12.N, situația contractelor de leasing în derulare era următoarea:

a) Contract de leasing financiar încheiat la data de 01.01.N cu societatea Alfa pentru achiziția unui Valoarea contractului este de 12.307 lei fără TVA, din care 6.000 lei – valoarea avansului și 6.307 lei– valoarea finanțată.

Durata leasingului este de 5 ani, iar la încetarea contractului entitatea se obligă să cumpere bunul.

La 31.12.N:
Valoarea ratelor de capital rămase de plată până la finalizarea contractului de leasing = 1.500 lei/an x 4 ani + 1.000 lei = 7.000 lei
Dobânda aferentă perioadelor viitoare = 2.193 lei – 631 lei = 1.562 lei
Valoarea contabilă netă a utilajului = 12.307 lei – 2.461,4 lei = 9.845,6 lei
Situația ratelor:
Situația dobânzilor:

b) Contract de leasing operațional încheiat la data de 01.05.N cu societatea Beta, căreia i s-a închiriat o clădire. Chiria anuală este de 50.000 lei fără TVA.

Durata leasingului este de 10 ani.

La 31.12.N:
Valoarea chiriilor fără TVA rămase de încasat până la finalizarea contractului de leasing = 500.000 lei– 33.333 lei = 466.667 lei
Valoarea contabilă netă a clădirii = 800.000 lei – 13.333 lei = 786.667 lei
Situația chiriilor:

c) Contract de leasing operațional încheiat la data de 01.03.N cu societatea Gama, de la care s-a închiriat un spațiu comercial. Chiria lunară este de 2.000 lei fără TVA, urmând ca în primele 3 luni din contract să nu se plătească.

Durata leasingului este de 2 ani.

La 31.12.N:
Valoarea chiriilor rămase de plată până la finalizarea contractului de leasing = 42.000 lei – 7 luni x 2.000 lei/lună (pentru perioada iunie-decembrie N) = 28.000 lei
Situația chiriilor:

d) Contract de leaseback încheiat la data de 01.08.N cu societatea Delta, căreia i s-a vândut un mijloc de transport la prețul de vânzare de 500.000 lei fără TVA. Contractul de leaseback a avut ca rezultat un leasing operațional, chiria lunară fiind de 12.000 lei fără TVA.

Durata leasingului este de 10 ani.

La 31.12.N:
Valoarea chiriilor rămase de plată până la finalizarea contractului de leasing = 12.000 lei/lună x 12 luni x 10 ani – 12.000 lei/lună x 5 luni = 1.380.000 lei
Situația chiriilor:

BIBLIOGRAFIE
Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.

Acest articol este preluat din lucrarea Contabilitate și raportare financiară, ediția a II-a, revizuită, autori Corina-Graziella Bâtcă-Dumitru, Daniela-Nicoleta Sahlian și Alina-Mihaela Irimescu, apărută la Editura CECCAR în anul 2018. 

(Copyright foto: 123RF Stock Photo)

Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.