Tratamentul cheltuielilor nedeductibile la calculul impozitului pe profit în noul Cod fiscal

Tratamentul cheltuielilor nedeductibile la calculul impozitului pe profit în noul Cod fiscal

Numărul 16-17, 19 iulie - 1 august 2016  »  Expertiza și auditul afacerilor

Nicu Popa, drd., expert contabil
București

REZUMAT
Noul Cod fiscal a adus numeroase modificări legislației fiscale din România, toate titlurile fiind afectate. Dintre acestea, supunem analizei titlul II – Impozitul pe profit, o importanță deosebită în cadrul acestuia acordând-o modificărilor aduse în ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor. Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 227/2015 păstrează, așa cum era și normal, categoriile de cheltuieli (deductibile, cu deductibilitate limitată și nedeductibile), dar a adus numeroase modificări fiecăreia dintre ele.
În cadrul acestui articol vom realiza o trecere în revistă a cheltuielilor nedeductibile la calculul impozitului pe profit prin prisma noului Cod fiscal. Le vom supune atenției pe fiecare în parte, subliniind, acolo unde este cazul, schimbările apărute. Vom evidenția, de asemenea, și categoriile nou-introduse, precum și pe cele eliminate.

Termeni-cheie: noul Cod fiscal, impozit pe profit, cheltuieli nedeductibile

➔ Cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat

Ne referim la rulajul creditor al contului 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” înregistrat la nivelul trimestrului anterior celui de calcul.

Sunt incluse în această categorie și:
  • sumele reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul curent;
  • impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate.

De asemenea, sunt nedeductibile și cheltuielile cu impozitele nereținute la sursă în numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.

➔ Dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările și penalitățile datorate către autoritățile române/străine

Noul Cod fiscal aduce aici o clarificare necesară, în sensul în care sunt excluse din categoria cheltuielilor nedeductibile dobânzile, majorările de întârziere și penalitățile datorate autorităților române sau străine ca urmare a derulării unor contracte încheiate cu acestea.

În acest sens, prin autorități române sau străine se înțelege instituțiile, organismele și autoritățile din România și din străinătate care urmăresc și încasează amenzi, dobânzi/majorări și penalități de întârziere, execută confiscări, potrivit prevederilor legale.

Cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VII – Taxa pe valoarea adăugată

Aceste cheltuieli sunt deductibile în cazul în care stocurile/mijloacele fixe amortizabile se înscriu în oricare dintre următoarele situații/condiții:
  • au fost distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră, în condițiile stabilite prin norme. În acest sens, cheltuielile privind stocurile și mijloacele fixe amortizabile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul rezultatului fiscal, în măsura în care acestea se găsesc situate în zone declarate afectate, potrivit prevederilor legale pentru fiecare domeniu. Cauzele de forță majoră pot fi: epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe și în caz de război;
  • au fost încheiate contracte de asigurare.

Alături de aceste categorii, care erau valabile și în trecut, noul Cod fiscal aduce alte două situații de deductibilitate a cheltuielilor:
  • au fost degradate calitativ și se face dovada distrugerii. Condiția referitoare la distrugerea stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile se consideră îndeplinită în situația în care distrugerea se efectuează prin mijloace proprii sau atunci când stocurile ori mijloacele fixe amortizabile sunt predate către unități specializate;
  • au termen de valabilitate/expirare depășit, potrivit legii.

➔ Cheltuielile făcute în favoarea acționarilor sau asociaților, altele decât cele generate de plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la prețul de piață pentru aceste bunuri sau servicii

Sunt considerate cheltuieli făcute în favoarea acționarilor sau asociaților, fără a se limita la acestea, următoarele:
  • bunurile, mărfurile și serviciile acordate acționarilor sau asociaților, precum și lucrările executate în favoarea lor;
  • cheltuielile cu chiria și întreținerea spațiilor puse la dispoziție acestora.

De reținut este faptul că tratamentul fiscal nu se oprește la nivelul titlului II – Impozitul pe profit în cazul în care acționarii sau asociații sunt persoane fizice. Astfel, conform prevederilor art. 114 alin. (2) din Codul fiscal, în categoria veniturilor din alte surse se includ și:
  • bunurile și/sau serviciile primite de un participant la persoana juridică, acordate/furnizate de persoana juridică în folosul personal al acestuia;
  • suma plătită unui participant la o persoană juridică, în folosul personal al acestuia, pentru bunurile sau serviciile achiziționate de la acesta, peste prețul pieței pentru astfel de bunuri ori servicii.

Pentru aceste venituri societatea calculează impozit pe venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului brut, prin reținere la sursă la momentul acordării lor. Impozitul astfel reținut este final și se declară și se plătește la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reținut.

➔ Cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile

În noul Cod fiscal s-au introdus prevederi ce vizează situația în care evidența contabilă nu asigură informația necesară identificării acestor cheltuieli. În acest caz, la determinarea rezultatului fiscal se iau în calcul cheltuielile de conducere și administrare, precum și alte cheltuieli comune ale contribuabilului, prin utilizarea unor chei corespunzătoare de repartizare a acestora sau proporțional cu ponderea veniturilor neimpozabile în totalul veniturilor înregistrate de contribuabil.

➔ Cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte servicii, prestate de o persoană situată într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informații

Atenție!

Aceste prevederi se aplică numai în situația în care cheltuielile sunt efectuate ca urmare a unor tranzacții calificate ca fiind artificiale.

Anterior, în vechiul Cod fiscal, condiția de nedeductibilitate a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii era imposibilitatea contribuabilului de a justifica necesitatea prestării lor în scopul activităților desfășurate și neîncheierea de contracte pentru acestea.

➔ Cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele și riscurile asociate activității contribuabilului

Din această categorie sunt exceptate cheltuielile cu primele de asigurare care privesc bunurile reprezentând garanție bancară pentru creditele utilizate în desfășurarea activității pentru care este autorizat contribuabilul sau folosite în cadrul unor contracte de închiriere ori de leasing, potrivit clauzelor contractuale.

➔ Pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 26 – Provizioane/ajustări pentru depreciere și rezerve din Codul fiscal. Această categorie nu a suferit modificări în actuala legislație.

➔ Pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor în alte cazuri decât următoarele:
  • procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătorești;
  • debitorul a decedat și creanța nu poate fi recuperată de la moștenitori;
  • debitorul este dizolvat, în cazul societății cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor;
  • debitorul înregistrează dificultăți financiare majore care îi afectează întregul patrimoniu. Dificultățile financiare majore care afectează întregul patrimoniu al debitorului sunt cele care rezultă din situații excepționale determinate de calamități naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe și în caz de război.

Alături de aceste cazuri, care existau și în trecut, în noul Cod fiscal au fost introduse următoarele:
  • punerea în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentință judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență;
  • au fost încheiate contracte de asigurare.

În noul Cod fiscal a dispărut obligația contribuabililor care scot din evidență clienții neîncasați de a le comunica în scris acestora scoaterea din evidență a creanțelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz.

➔ Cheltuielile de sponsorizare și/sau de mecenat și cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii

Contribuabilii care efectuează sponsorizări și/sau acte de mecenat, conform prevederilor legale, precum și cei care acordă burse private, potrivit legii, scad sumele aferente din impozitul pe profit datorat la nivelul valorii minime dintre următoarele:
  • valoarea calculată prin aplicarea a 0,5% la cifra de afaceri.

Observație:

Pentru situațiile în care reglementările contabile aplicabile nu definesc indicatorul cifra de afaceri, această limită se determină potrivit normelor;
  • valoarea reprezentând 20% din impozitul pe profit datorat.

Putem constata creșterea procentului aplicat la cifra de afaceri (anterior acesta era de 0,3%).

Se menține regula potrivit căreia sumele care nu sunt scăzute din impozitul pe profit se reportează în următorii șapte ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se va efectua în ordinea înregistrării lor, în aceleași condiții, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.

 Cheltuielile înregistrate în evidența contabilă care au la bază un document emis de un contribuabil declarat inactiv

Declararea ca inactiv se face conform prevederilor Codului de procedură fiscală. Anterior se menționa faptul că acel contribuabil inactiv are certificatul de înregistrare suspendat în baza ordinului președintelui ANAF.

Sunt exceptate cheltuielile aferente achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită și/sau achizițiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2014. Această excepție este valabilă de la data de 1 ianuarie 2016.

➔ Cheltuielile cu taxele, contribuțiile și cotizațiile către organizațiile neguvernamentale sau asociațiile profesionale care au legătură cu activitatea desfășurată de contribuabili și care depășesc echivalentul în lei a 4.000 euro anual, altele decât cele prevăzute de lege și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale

➔ Cheltuielile din reevaluarea imobilizărilor necorporale/mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se înregistrează o descreștere a valorii acestora. Remarcăm introducerea situației de reevaluare a imobilizărilor necorporale. În plus, se vorbește despre reevaluare, și nu despre depreciere.

➔ Cheltuielile cu beneficiile acordate salariaților în instrumente de capitaluri cu decontare în acțiuni sau în numerar

Acestea reprezintă elemente similare cheltuielilor la momentul acordării efective a beneficiilor, dacă sunt impozitate conform titlului IV – Impozitul pe venit.

Cheltuielile cu beneficii în instrumente de capitaluri cu decontare în numerar au fost introduse în categoria cheltuielilor nedeductibile de la data de 1 ianuarie 2016.

Cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, indiferent de natura lor, dovedite ulterior ca fiind legate de fapte de corupție

 Cheltuielile din evaluarea/reevaluarea titlurilor de participare, dacă la data evaluării/reevaluării sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 23 lit. i) din Codul fiscal, respectiv:
  • titlurile de participare sunt deținute la o persoană juridică română sau la o persoană juridică străină situată într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri; și
  • contribuabilul deține pe o perioadă neîntreruptă de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice la care are titlurile de participare.

În ceea ce privește contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, nu au fost aduse modificări categoriilor de cheltuieli nedeductibile ce îi vizează, respectiv:
  • cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare, în cazul în care, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, se înregistrează o descreștere a valorii acestora;
  • cheltuielile reprezentând deprecierea/amortizarea mijloacelor fixe, înregistrate de contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, la momentul transferului din categoria activelor imobilizate deținute în vederea vânzării în cea a activelor imobilizate deținute pentru activitatea proprie;
  • cheltuielile din evaluarea activelor biologice, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei evaluări utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, se înregistrează o descreștere a valorii acestora;
  • cheltuielile cu dobânzile, stabilite potrivit reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, în cazul în care mijloacele fixe/imobilizările necorporale/stocurile sunt achiziționate în baza unor contracte cu plată amânată.

Nu mai sunt menționate
în cadrul cheltuielilor nedeductibile în noul Cod fiscal următoarele:
  • cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaților sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reținere la sursă. Această prevedere a fost reglementată în titlul IV – Impozitul pe venit;
  • cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, conform normelor;
  • cheltuielile înregistrate de societățile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul de folosință a terenului agricol adus de membrii asociați, peste cota de distribuție din producția realizată din folosința acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;
  • cheltuielile cu contribuțiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;
  • cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului. Acestea vor fi impozitate la salariat, făcând obiectul titlului IV– Impozitul pe venit;
  • alte cheltuieli salariale și/sau asimilate acestora care nu sunt impozitate la angajat. Acestea vor fi impozitate la salariat, făcând obiectul titlului IV;
  • cheltuielile din reevaluarea imobilizărilor necorporale, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, se înregistrează o descreștere a valorii acestora;
  • cheltuielile din reevaluarea mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, se înregistrează o descreștere a valorii acestora.

BIBLIOGRAFIE
  1. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 22/13.01.2016, cu modificările și completările ulterioare.
  2. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.