Termeni-cheie: cheltuieli, pierderi, venituri, câștiguri, rezultatul perioadei, activitate nonprofit, activitate economică, activitate cu destinație specială

Clasificare JEL: L31, M41, K34

1. Contabilitatea cheltuielilor

Conform pct. 10 alin. (2) lit. b) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.103/2017 privind aprobarea Reglementărilor contabile pentru persoanele juridice fără scop patrimonial, cu modificările și completările ulterioare, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor ori creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din reducerea, potrivit legii, a aporturilor de capital.

Același punct prevede în continuare, la alin. (4): cheltuielile sunt recunoscute în contul rezultatului exercițiului atunci când se poate evalua în mod credibil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate de o diminuare a valorii unui activ sau de o creștere a valorii unei datorii. Recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii valorii datoriilor sau reducerii valorii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor de transport).

Principalele particularități ale persoanelor juridice fără scop patrimonial în ceea ce privește cheltuielile sunt următoarele:

➜ Distincția dintre cheltuieli și pierderi

Potrivit OMFP nr. 3.103/2017:

Cheltuielile entității reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru: consumuri de stocuri și servicii prestate, de care beneficiază entitatea; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligații legale sau contractuale etc. (pct. 332 alin. (1))

Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice și pot rezulta sau nu ca urmare a desfășurării activității curente a entității. Acestea nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. În contul rezultatului exercițiului, pierderile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente, la elementul „Alte cheltuieli de exploatare”, corespunzător activităților fără scop patrimonial, respectiv activităților economice. (pct. 332 alin. (3))

➜ Organizarea contabilității cheltuielilor

Conform OMFP nr. 3.103/2017:

În cadrul categoriilor de cheltuieli, contabilizate după natura lor, conturile de cheltuieli se dezvoltă obligatoriu în analitice distincte pe feluri de activități, respectiv fără scop patrimonial, cu destinație specială, potrivit legii, și economice. (pct. 334)

Contabilitatea cheltuielilor privind activitățile fără scop patrimonial, activitățile cu destinație specială și cele economice se ține pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:

1. cheltuieli de exploatare;
2. cheltuieli financiare. (pct. 333 alin. (1))

În cadrul cheltuielilor exercițiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizările și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate. (pct. 332 alin. (4))

Cheltuielile cu provizioanele, amortizările și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit și alte impozite, calculate potrivit legii, se evidențiază distinct, în funcție de natura lor. (pct. 333 alin. (5))

➜ Filiera principalelor înregistrări contabile privind cheltuielile organizațiilor nonprofit

A. Cheltuielile aferente activității nonprofit

a) Înregistrarea în cursul perioadei a cheltuielilor pentru activitatea nonprofit:

b) Închiderea conturilor la sfârșitul perioadei:

B. Cheltuielile aferente activității economice

C. Cheltuielile aferente activității cu destinație specială

2. Contabilitatea veniturilor

Conform pct. 10 alin. (2) lit. a) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.103/2017, veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creșteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din majorarea, potrivit legii, a aporturilor de capital.

În continuare, pct. 10 alin. (3) stipulează că veniturile sunt recunoscute în contul rezultatului exercițiului atunci când se poate evalua în mod credibil o creștere a beneficiilor economice viitoare legate de creșterea valorii unui activ sau de scăderea valorii unei datorii. Recunoașterea veniturilor se realizează simultan cu recunoașterea creșterii de active sau reducerii datoriilor.

Principalele particularități ale persoanelor juridice fără scop patrimonial în ceea ce privește veniturile sunt următoarele:

➜ Distincția dintre venituri și câștiguri

OMFP nr. 3.103/2017 prevede:

În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse. (pct. 315 alin. (1))

Câștigurile reprezintă creșteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate. În contul de rezultat al exercițiului, câștigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente, la elementul „Alte venituri din activitățile fără scop patrimonial” pentru activitățile fără scop patrimonial, respectiv „Alte venituri din exploatare” pentru activitățile economice. (pct. 315 alin. (4))

➜ Organizarea contabilității veniturilor

Potrivit pct. 314 din OMFP nr. 3.103/2017, contabilitatea veniturilor persoanei juridice fără scop patrimonial se ține distinct pe feluri de activități, respectiv fără scop patrimonial, cu destinație specială, potrivit legii, și economice, iar în cadrul acestora pe feluri de venituri, după natura lor.

➜ Veniturile din activitățile fără scop patrimonial

Conform pct. 318 din OMFP nr. 3.103/2017, veniturile din activitățile fără scop patrimonial cuprind:

• obținute din vize, taxe și penalități sportive sau din participarea la competiții și demonstrații sportive;
• obținute din reclamă și publicitate, potrivit legislației în vigoare;
• rezultate din vânzarea imobilizărilor corporale/necorporale aflate în proprietatea persoanelor juridice fără scop patrimonial, altele decât cele folosite în activitatea economică;
• din reevaluarea imobilizărilor corporale utilizate pentru activitatea fără scop patrimonial;
• din subvenții pentru investiții;
• din despăgubiri;
• din provizioane și ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare.

➜ Veniturile cu destinație specială

OMFP nr. 3.103/2017 prevede la pct. 319 că veniturile cu destinație specială cuprind venituri reglementate de legi speciale, cum sunt veniturile cu destinație specială din aplicarea timbrului literar, cinematografic, teatral, muzical, folcloric, al artelor plastice, al arhitecturii și de divertisment și alte venituri cu destinație specială, potrivit legii.

➜ Veniturile din activități economice

Conform prevederilor pct. 320 alin. (1) din OMFP nr. 3.103/2017, veniturile din activități economice cuprind:

1. venituri din exploatare;
2. venituri financiare.

De asemenea, pct. 321 alin. (1) din același ordin prevede că veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se evidențiază distinct, în funcție de natura acestora.

➜ Filiera principalelor înregistrări contabile privind veniturile organizațiilor nonprofit

A. Veniturile aferente activității nonprofit

B. Veniturile aferente activității economice

b) Închiderea conturilor la sfârșitul perioadei:

C. Veniturile aferente activității cu destinație specială

b) Închiderea conturilor la sfârșitul perioadei:

3. Contabilitatea rezultatului perioadei – măsurare, recunoaștere și raportare

OMFP nr. 3.103/2017 prevede:

În contabilitate, excedentul/profitul sau deficitul/pierderea se stabilește cumulat de la începutul exercițiului financiar. (pct. 304 alin. (1))

Rezultatul exercițiului se determină ca diferență între veniturile și cheltuielile exercițiului. (pct. 304 alin. (2))

Rezultatul definitiv al exercițiului financiar se stabilește la închiderea acestuia și reprezintă soldul final al contului de excedent/profit sau deficit/pierdere. (pct. 304 alin. (3))

Principalele particularități ale persoanelor juridice fără scop patrimonial în ceea ce privește rezultatul perioadei sunt următoarele:

➜ Organizarea contabilității rezultatului

Conform pct. 304 alin. (4) din OMFP nr. 3.103/ 2017, contabilitatea rezultatului reportat și a rezultatului exercițiului financiar se ține distinct pentru activitățile fără scop patrimonial, activitățile cu destinație specială, potrivit legii, și cele economice.

➜ Reguli speciale de impozitare pentru organizațiile nonprofit

Codul fiscal prevede:

În cazul organizațiilor nonprofit, organizațiilor sindicale, organizațiilor patronale, la calculul rezultatului fiscal următoarele tipuri de venituri sunt neimpozabile:

În cazul organizațiilor nonprofit, organizațiilor sindicale, organizațiilor patronale, pentru calculul rezultatului fiscal sunt neimpozabile și alte venituri realizate, până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale neimpozabile menționate anterior. Aceste organizații datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil care corespunde veniturilor, altele decât cele considerate venituri neimpozabile. (art. 15 alin. (3))

Sunt considerate venituri neimpozabile și următoarele tipuri de venituri:

● pentru asociațiile de proprietari constituite ca persoane juridice și asociațiile de locatari recunoscute ca asociații de proprietari:

• veniturile obținute și utilizate, în anul curent sau în anii următori, pentru îmbunătățirea utilităților și a eficienței clădirii, pentru întreținerea și repararea proprietății comune, potrivit legii;

● pentru unitățile de învățământ preuniversitar și instituțiile de învățământ superior, particulare, acreditate, precum și cele autorizate:

• veniturile obținute și utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit reglementărilor legale din domeniul educației naționale;

● pentru cultele religioase:

• veniturile obținute din producerea și valorificarea obiectelor și produselor necesare activității de cult, potrivit legii;
• veniturile obținute din chirii;
• veniturile obținute din cedarea/înstrăinarea activelor corporale;
• alte venituri obținute din activități economice;
• veniturile din despăgubiri, în formă bănească, obținute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.

Condiție: sumele să fie utilizate, în anul curent și/sau în anii următori, pentru:

• întreținerea și funcționarea unităților de cult;
• lucrări de construcție, de reparație și de consolidare a lăcașurilor de cult și a clădirilor ecleziastice;
• învățământ;
• furnizarea, în nume propriu și/sau în parteneriat, de servicii sociale, acreditate în condițiile legii;
• acțiuni specifice;
• alte activități nonprofit ale cultelor religioase, potrivit Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioasă și regimul general al cultelor, republicată. (art. 15 alin. (1))

De asemenea, conform Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, veniturile realizate de organizațiile nonprofit din transferul sportivilor sunt impozabile la determinarea rezultatului fiscal.

➜ Particularități privind repartizarea rezultatului

Conform prevederilor pct. 304 alin. (5) din OMFP nr. 3.103/2017, contabilitatea repartizării excedentului/profitului exercițiului financiar se ține distinct pentru activitățile fără scop patrimonial și pentru cele economice. Alin. (6) al aceluiași punct prevede că rezultatul privind activitățile cu destinație specială nu se repartizează.

➜ Filiera principalelor înregistrări contabile privind rezultatul organizațiilor nonprofit

A. Rezultatul aferent activității nonprofit

După închiderea conturilor de venituri și cheltuieli aferente activității nonprofit, soldul contului 1211 „Excedent sau deficit privind activitățile fără scop patrimonial” reprezintă excedentul sau deficitul exercițiului financiar curent. După cum am arătat mai sus, excedentul activităților fără scop patrimonial nu este supus impozitului pe profit.

I. Înregistrări contabile în cazul în care exercițiul financiar se încheie cu excedent

II. Înregistrări contabile în cazul în care exercițiul financiar se încheie cu deficit

B. Rezultatul aferent activității economice

După închiderea conturilor de venituri și cheltuieli aferente activității economice, soldul contului 1213 „Profit sau pierdere privind activitățile economice” reprezintă profitul brut sau pierderea aferent(ă) exercițiului financiar curent.

I. Înregistrări contabile în cazul în care exercițiul financiar se încheie cu profit

Soldul contului 1213 reprezintă profitul net.

II. Înregistrări contabile în cazul în care exercițiul financiar se încheie cu pierdere

C. Rezultatul aferent activității cu destinație specială

După închiderea conturilor de venituri și cheltuieli aferente activității cu destinație specială, soldul contului 1212 „Excedent sau deficit privind activitățile cu destinație specială” reprezintă excedentul sau deficitul exercițiului financiar curent. După cum am arătat mai sus, excedentul activităților cu destinație specială nu este supus impozitului pe profit și nu se repartizează.

I. Înregistrări contabile în cazul în care exercițiul financiar se încheie cu excedent

II. Înregistrări contabile în cazul în care exercițiul financiar se încheie cu deficit

b) Deficitele exercițiilor financiare precedente acoperite din rezultatul reportat reprezentând excedent, conform hotărârii adunării generale:

Vom continua în numărul viitor al revistei cu prezentarea unor exemple practice privind cheltuielile, veniturile și rezultatul perioadei în cazul organizațiilor nonprofit. 

BIBLIOGRAFIE

1. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 22/13.01.2016, cu modificările și completările ulterioare.
2. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
3. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.103/2017 privind aprobarea Reglementărilor contabile pentru persoanele juridice fără scop patrimonial, publicat în Monitorul Oficial nr. 984/12.12.2017, cu modificările și completările ulterioare.

 Acest articol este preluat din lucrarea Contabilitatea altor tipuri de entități, autori Adriana Florina Popa (coordonator), Corina-Graziella Bâtcă-Dumitru, Liviu-Marian Matac, Ileana Nișulescu-Ashrafzadeh, Aurelia Ștefănescu și Adriana Tiron-Tudor, apărută la Editura CECCAR în anul 2018.

 (Copyright foto: 123RF Stock Photo)