Contabilitatea operațiunilor de creditare

Contabilitatea operațiunilor de creditare

Numărul 24-25, 26 iunie - 9 iulie 2018  »  Expertiza și auditul afacerilor

CECCAR

REZUMAT
Clientela băncilor beneficiază de o serie de credite pe termen scurt, mediu sau lung de natura celor clasice, acordate în temeiul unui dosar de creditare, ce are la bază credit scoringul. De asemenea, băncile dispun de un portofoliu variat de produse de creditare, acesta incluzând și scontarea sau factoringul.
În articolul de față ne propunem să prezentăm aspecte privind conceptele specifice și mecanismul operațiunilor de creditare, precum și raționamentul contabil caracteristic tranzacțiilor privind creditarea.

Termeni-cheie: creditare, credit scoring, performanță financiară, serviciul datoriei

Clasificare JEL: M41, G28

Potrivit Regulamentului Băncii Naționale a României nr. 17/2012 privind unele condiții de creditare, cu modificările și completările ulterioare, creditul reprezintă suma evidențiată în conturi bilanțiere sau în conturi din afara bilanțului, pusă la dispoziție ori pe care instituția creditoare s-a angajat să o pună la dispoziție unei persoane fizice sau unei entități nefinanciare în schimbul obligației debitorului în cauză de a rambursa suma respectivă, precum și de a plăti dobânzi ori alte cheltuieli legate de această sumă. Finanțările de tip leasing financiar sunt asimilate creditului.

Clientela băncilor beneficiază de o serie de credite pe termen scurt, mediu sau lung de natura celor clasice, acordate în temeiul unui dosar de creditare, ce are la bază credit scoringul. De asemenea, băncile dispun de un portofoliu variat de produse de creditare, acesta incluzând și scontarea sau factoringul.

➜ Credit scoringul

Băncile analizează dosarul de creditare pe baza unor criterii de natură financiară și nonfinanciară, care stabilesc solvabilitatea și capacitatea de plată ale solicitantului de credit, respectiv profilul său de risc. Criteriile sunt diferite în funcție de statutul juridic al clientului, respectiv persoană fizică sau juridică, și au în vedere elemente precum: forma și felul proprietății, profitul, cifra de afaceri, capitalurile proprii, numărul de angajați ai entității, dependența de piețele de aprovizionare și desfacere, garanțiile etc. Pentru fiecare criteriu, banca acordă un punctaj în funcție de răspunsurile solicitantului, punctaje care, după aplicarea coeficientului de importanță a criteriului, stabilesc un scor ce va determina includerea clientului/împrumutatului în una dintre clasele de risc. Acestea sunt:

  • categoria A: clienți cu o situație economico-financiară foarte bună care nu prezintă riscul de nerambursare a creditului;
  • categoria B: clienți cu o situație economico-financiară foarte bună care au lichidități fluctuante;
  • categoria C: clienți cu o situație economico-financiară satisfăcătoare, ai căror indicatori de bonitate prezintă tendințe de îmbunătățire;
  • categoria D: clienți cu o situație economico-financiară slabă, cu tendințe de înrăutățire;
  • categoria E: clienți care obțin succesiv pierderi.

Pentru fiecare dintre cele cinci categorii de risc, băncile acordă credite corespunzătoare:

  • Clienților din categoria A li se acordă credite standard.
  • Clienților din categoria B li se acordă credite în observație.
  • Clienților din categoria C li se acordă credite substandard.
  • Clienților din categoria D li se acordă credite îndoielnice.
  • Clienților din categoria E li se acordă credite pierdere.

Indiferent de categoria de credit acordat, acesta este caracterizat de un serviciu al datoriei, concretizat în respectarea sau nerespectarea termenelor scadente pentru rambursare.

În funcție de categoria de credit acordat și de serviciul datoriei, BNR a stabilit o matrice a creditelor care ajută băncile să stabilească riscul și dobânda în funcție de modul de rambursare a acestora. Matricea are la bază următoarele principii:

  • La acordare, creditul este clasificat corespunzător categoriei de risc a clientului.
  • Pe parcursul rambursării, în funcție de serviciul datoriei, creditul este clasificat în categoria imediat inferioară.

Criteriile de încadrare pe categorii pentru creditele acordate clientelei nefinanciare sunt următoarele:

Pentru fiecare categorie de credite, băncile percep o anumită dobândă și constituie ajustări pentru depreciere în funcție de categoria de risc a clientului. Ele acordă credite și clientelei financiare, acestea având la bază convenții încheiate între bănci și instituțiile respective.

Recunoașterea în contabilitate a creditelor acordate clientelei se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 20 „Credite acordate clientelei”. Această grupă este structurată pe sintetice de gradul II, în funcție de categoria de credite, astfel:

  • 201 „Creanțe comerciale”;
  • 202 „Credite de trezorerie”;
  • 203 „Credite de consum și vânzări în rate”;
  • 204 „Credite pentru finanțarea operațiunilor de comerț exterior”;
  • 205 „Credite pentru finanțarea stocurilor și pentru echipamente”;
  • 206 „Credite pentru investiții imobiliare”;
  • 209 „Alte credite acordate clientelei”.

Pentru fiecare cont sintetic de gradul I există un cont sintetic de gradul II denumit „Creanțe atașate”, în care banca ce a acordat creditul evidențiază, pe categorii de credite, creanța privind dobânda.

Conturile din grupa 20 sunt conturi de plasament și au funcție contabilă de activ. Ele se debitează la acordarea creditelor și se creditează pe măsura rambursării acestora.

Creditele nerecuperate la scadență se înregistrează în contabilitate în conturile 2811 „Active financiare restante nedepreciate” și, respectiv, 2821 „Active financiare depreciate”. După expirarea termenelor contractuale, instituțiile de credit întreprind demersurile legale pentru recuperarea creditelor și a dobânzilor aferente.

În cazul acordării unui credit, există un decalaj între momentul aprobării și cel al acordării lui efective. Deoarece în această perioadă banca se consideră angajată față de client, ea va recunoaște în contabilitate angajamentul prin utilizarea contului în afara bilanțului 903 „Angajamente în favoarea clientelei”, care are funcție contabilă de activ. Acesta se debitează cu angajamentele de finanțare acordate de bancă clienților și se creditează cu ocazia utilizării sau stingerii angajamentelor respective. Contul are sold final debitor reprezentând angajamentele de finanțare existente.

Recunoașterea în contabilitate a angajamentelor de finanțare se realizează prin intermediul contului 999 „Contrapartida”. Acesta este un cont bifuncțional, fără conținut economic, utilizat pentru debitarea/creditarea conturilor în afara bilanțului.

Având în vedere că operațiunile de creditare presupun și un risc de nerecuperare a creditelor acordate, băncile constituie ajustări pentru deprecierea creanțelor, ale căror cote procentuale sunt prevăzute în reglementările BNR. Astfel, în funcție de clasificarea creditelor, coeficienții de ajustare pentru deprecierea creanțelor sunt următorii: standard – 0; în observație – 0,05; substandard – 0,2; îndoielnic – 0,5; pierdere – 1. Ajustările pentru depreciere se calculează la valoarea nominală a creditului minus garanția.

Ajustările pentru deprecierea creanțelor se evidențiază prin intermediul contului 291 „Ajustări specifice pentru deprecieri identificate la nivel individual”, care are funcție contabilă de pasiv. Acesta se creditează la constituirea ajustărilor pentru deprecierea creanțelor pe seama cheltuielilor, prin debitul contului 662 „Cheltuieli cu ajustări pentru deprecierea creanțelor din operațiuni cu clientela și alte ajustări”, și se debitează la anularea/diminuarea ajustărilor, prin creditul contului 762 „Venituri din ajustări pentru deprecierea creanțelor din operațiuni cu clientela și alte ajustări”. Soldul său final este creditor și reflectă ajustările pentru deprecierea creanțelor aferente creditelor acordate clientelei și încă nerambursate.

Dobânda aferentă creditelor acordate clientelei se recunoaște în contul 702 „Venituri din operațiunile cu clientela”, care se dezvoltă în funcție de tipologia creditelor.

Din punct de vedere contabil, o operațiune de creditare presupune următoarele etape:

● evidențierea angajamentului față de client;

● acordarea creditului, etapă care implică:
  • stingerea angajamentului față de client;
  • acordarea creditului în funcție de tipologia acestuia;
  • evidențierea creanței privind dobânda;
  • constituirea ajustării pentru deprecierea creditului în funcție de categoria de risc a clientului;

● rambursarea creditului și plata dobânzii, etapă care include:

  • rambursarea creditului;
  • diminuarea creanței privind dobânda;
  • diminuarea ajustării pentru deprecierea creditului în funcție de creditul rămas nerambursat.

Dacă ultimele trei operațiuni nu au avut loc, intervine nerambursarea la termen, ceea ce implică evidențierea creditului restant sau îndoielnic și a dobânzii restante. Un credit restant presupune calcularea și perceperea unei dobânzi penalizatoare care corespunde categoriei de credite în care se ajunge conform matricei creditelor.

Exemplul 1

ABC, persoană juridică, depune la bancă o cerere pentru acordarea unui credit pe 6 luni în valoare de 100.000 lei în vederea procurării de stocuri necesare producției.

În urma analizei dosarului de credit, banca stabilește că societatea ABC se încadrează în categoria B, deci creditul acordat este clasificat în clasa „în observație”. Aprobarea creditului are loc la data de 01.03.N, iar acordarea efectivă a acestuia prin alimentarea contului curent, la 01.04.N. Rata dobânzii practicată de bancă este de 12% pe an, iar rata dobânzii penalizatoare este de 5% pe an.

Conform contractului de credit, rambursarea se face în două tranșe egale, scadente la 01.07.N și 01.10.N. Odată cu rambursarea ratelor se achită și dobânda aferentă. Modalitatea de rambursare a creditului este în rate constante.

Rambursarea celei de-a doua rate are loc după 10 zile de la scadență, când se achită și dobânda aferentă și cea penalizatoare.

Ne propunem să prezentăm înregistrarea în contabilitate a acestor operațiuni.

Graficul de rambursare a creditului:

Rata dobânzii percepută pentru societatea ABC = 12% + 3% (aferentă creditului de categoria B) = 15%

Dobânda calculată pentru prima perioadă:
D = (100.000 lei x 90 zile x 0,15)/360 zile = 3.750 lei
Dobânda calculată pentru a doua perioadă:
D = (50.000 lei x 90 zile x 0,15)/360 zile = 1.875 lei
1. La 01.03.N, aprobarea creditului:
100.000 lei 903
„Angajamente
în favoarea clientelei”
= 999
„Contrapartida”
100.000 lei
2. La 01.04.N, stingerea angajamentului față de client:
100.000 lei 999
„Contrapartida”
= 903
„Angajamente
în favoarea clientelei”
100.000 lei
–  Concomitent, acordarea creditului pentru stocuri:
100.000 lei 2051
„Credite pentru
finanțarea stocurilor”
= 2511/ABC
„Conturi curente”
100.000 lei
3. Înregistrarea creanței privind dobânda:
5.625 lei 20571
„Creanțe atașate”
= 70216
„Dobânzi de la creditele
pentru finanțarea stocurilor
și pentru echipamente”
5.625 lei
4. Înregistrarea ajustării pentru depreciere în funcție de riscul pe care îl prezintă clientul (pentru categoria B, cota de ajustare este de 0,05):
5.000 lei 6621
„Cheltuieli cu ajustări
specifice pentru
deprecieri identificate
la nivel individual”
= 291
„Ajustări specifice pentru
deprecieri identificate
la nivel individual”
5.000 lei
5. La 01.07.N, rambursarea primei rate a creditului și plata dobânzii aferente:
50.000 lei 2511/ABC
„Conturi curente”
= 2051
„Credite pentru
finanțarea stocurilor”
50.000 lei
3.750 lei 2511/ABC
„Conturi curente”
= 20571
„Creanțe atașate”
3.750 lei
–  Concomitent, recalcularea ajustării pentru depreciere în funcție de valoarea rămasă de rambursat:
Ajustarea pentru depreciere existentă = 5.000 lei
Ajustarea pentru depreciere necesară = 50.000 lei x 0,05 = 2.500 lei
Diminuarea ajustării pentru depreciere = 5.000 lei – 2.500 lei = 2.500 lei
2.500 lei 291
„Ajustări specifice pentru
deprecieri identificate
la nivel individual”
= 7621
„Venituri din ajustări
specifice pentru
deprecieri identificate
la nivel individual”
2.500 lei

6. La 01.10.N, societatea nu rambursează rata creditului conform graficului de rambursare:

–  Înregistrarea creanței restante privind creditul:
50.000 lei 2811
„Active financiare
restante nedepreciate”
= 2051
„Credite pentru
finanțarea stocurilor”
50.000 lei
–  Concomitent, înregistrarea dobânzii restante:
1.875 lei 28171
„Creanțe atașate”
= 20571
„Creanțe atașate”
1.875 lei
–  Recalcularea și înregistrarea ajustării pentru depreciere:
Ajustarea pentru depreciere existentă = 2.500 lei
Ajustarea pentru depreciere necesară = 50.000 lei x 20% = 10.000 lei
Suplimentarea ajustării pentru depreciere = 10.000 lei – 2.500 lei = 7.500 lei
7.500 lei 6621
„Cheltuieli cu ajustări
specifice pentru
deprecieri identificate
la nivel individual”
= 291
„Ajustări specifice pentru
deprecieri identificate
la nivel individual”
7.500 lei
7. La 10.10.N, rambursarea ratei restante și plata dobânzii restante și a celei penalizatoare:
Rata dobânzii penalizatoare = 12% + 5% = 17%
Dobânda penalizatoare = (50.000 lei x 10 zile x 0,17)/360 zile = 236 lei
52.111 lei 2511/ABC
„Conturi curente”
= %
2811
„Active financiare
restante nedepreciate”
28171
„Creanțe atașate”
7028
„Dobânzi din active
financiare depreciate”
52.111 lei
50.000 lei


1.875 lei

236 lei
–  Anularea ajustării pentru depreciere rămase fără obiect:
10.000 lei 291
„Ajustări specifice pentru
deprecieri identificate
la nivel individual”
= 7621
„Venituri din ajustări
specifice pentru
deprecieri identificate
la nivel individual”
10.000 lei

Exemplul 2

Societatea X aplică pentru un credit de 100.000 lei pe 4 luni. În urma examinării dosarului de creditare, la data de 15.04.N, banca aprobă creditul și încadrează clientul în clasa de risc A. Rata dobânzii practicată de aceasta este de 10%. Creditul este pus la dispoziția clientului la data de 01.05.N. Primele două rate și ultima sunt achitate la timp, iar cea de-a treia este plătită cu o întârziere de 15 zile. Rambursarea creditului se efectuează în rate constante. Rata dobânzii penalizatoare aferentă zilelor de întârziere este de 3%.

Ne propunem să prezentăm modul de reflectare în contabilitate a acestor operațiuni.

Credit scoringul

Graficul de rambursare a creditului:
1. La 15.04.N, aprobarea creditului:
100.000 lei 903
„Angajamente
în favoarea clientelei”
= 999
„Contrapartida”
100.000 lei
2. La 01.05.N, stingerea angajamentului față de client:
100.000 lei 999
„Contrapartida”
= 903
„Angajamente
în favoarea clientelei”
100.000 lei
–  Concomitent, acordarea creditului de trezorerie:
100.000 lei 2021
„Credite de trezorerie”
= 2511/X
„Conturi curente”
100.000 lei
3. Înregistrarea creanței privind dobânda:
2.083 lei 20271
„Creanțe atașate”
= 70213
„Dobânzi de la creditele
de trezorerie”
2.083 lei
4. La 01.06.N, rambursarea primei rate și plata dobânzii aferente:
25.000 lei 2511/X
„Conturi curente”
= 2021
„Credite de trezorerie”
25.000 lei
833 lei 2511/X
„Conturi curente”
= 20271
„Creanțe atașate”
833 lei
5. La 01.07.N, rambursarea ratei a doua și plata dobânzii aferente:
25.000 lei 2511/X
„Conturi curente”
= 2021
„Credite de trezorerie”
25.000 lei
625 lei 2511/X
„Conturi curente”
= 20271
„Creanțe atașate”
625 lei

6. La 01.08.N, societatea nu rambursează rata a treia conform graficului de rambursare:

–  Înregistrarea creanței restante privind creditul:
25.000 lei 2811
„Active financiare
restante nedepreciate”
= 2021
„Credite de trezorerie”
25.000 lei
–  Concomitent, înregistrarea dobânzii restante:
417 lei 28171
„Creanțe atașate”
= 20271
„Creanțe atașate”
417 lei
–  Ajustarea pentru deprecierea de valoare:
Clientul este transferat în categoria B.
Ajustarea pentru depreciere = 50.000 lei x 0,05 = 2.500 lei
2.500 lei 6621
„Cheltuieli cu ajustări
specifice pentru
deprecieri identificate
la nivel individual”
= 291
„Ajustări specifice pentru
deprecieri identificate
la nivel individual”
2.500 lei

7. La 15.08.N, rambursarea ratei a treia și plata dobânzii restante și a celei penalizatoare:

Rata dobânzii penalizatoare = 10% + 3% = 13%

Dobânda penalizatoare = (25.000 lei x 15 zile x 0,13)/360 zile = 135 lei

25.000 lei 2511/X
„Conturi curente”
= 2021
„Credite de trezorerie”
25.000 lei
417 lei 2511/X
„Conturi curente”
= 20271
„Creanțe atașate”
417 lei
135 lei 2511/X
„Conturi curente”
= 7028
„Dobânzi din active
financiare depreciate”
135 lei
–  Recalcularea ajustării pentru depreciere pentru creditul rămas:
Ajustarea pentru depreciere existentă = 2.500 lei
Ajustarea pentru depreciere necesară = 25.000 lei x 0,05 = 1.250 lei
Reducerea ajustării pentru depreciere = 2.500 lei – 1.250 lei = 1.250 lei
1.250 lei 291
„Ajustări specifice pentru
deprecieri identificate
la nivel individual”
= 7621
„Venituri din ajustări
specifice pentru
deprecieri identificate
la nivel individual”
1.250 lei
8. La 01.09.N, rambursarea ratei a patra și plata dobânzii aferente:
25.000 lei 2511/X
„Conturi curente”
= 2021
„Credite de trezorerie”
25.000 lei
208 lei 2511/X
„Conturi curente”
= 20271
„Creanțe atașate”
208 lei
–  Anularea ajustării pentru depreciere rămase fără obiect:
1.250 lei 291
„Ajustări specifice pentru
deprecieri identificate
la nivel individual”
= 7621
„Venituri din ajustări
specifice pentru
deprecieri identificate
la nivel individual”
1.250 lei


BIBLIOGRAFIE

  1. Ordinul Băncii Naționale a României nr. 27/2010 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, aplicabile instituțiilor de credit, publicat în Monitorul Oficial nr. 890 și 890 bis/30.12.2010, cu modificările și completările ulterioare.
  2. Regulamentului Băncii Naționale a României nr. 17/2012 privind unele condiții de creditare, publicat în Monitorul Oficial nr. 855/18.12.2012, cu modificările și completările ulterioare.

Acest articol este preluat din lucrarea Contabilitatea altor tipuri de entități, autori Adriana Florina Popa (coordonator), Corina-Graziella Bâtcă-Dumitru, Liviu-Marian Matac, Ileana Nișulescu-Ashrafzadeh, Aurelia Ștefănescu și Adriana Tiron-Tudor, apărută la Editura CECCAR în anul 2018. 

Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.