Contabilizarea activelor corporale deținute în vederea vânzării (I)

Contabilizarea activelor corporale deținute în vederea vânzării (I)

Numărul 41, 31 oct. - 6 nov. 2017  »  Expertiza și auditul afacerilor

prof. univ. dr. Lucian Cernușca
Universitatea „Aurel Vlaicu” din Arad

REZUMAT
Articolul urmărește să evidențieze o serie de abordări privind tratamentul contabil aferent activelor corporale deținute în vederea vânzării. La nivelul referențialului contabil internațional, aspectele legate de contabilizarea activelor clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării se regăsesc în cadrul IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte. Prin intermediul Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, normalizatorii români au făcut eforturi pe calea armonizării tratamentului contabil al acestui tip de active cu IFRS 5.
Prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 166/2017, normalizatorii au adus o serie de modificări și completări la Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014. Una dintre aceste modificări se referă la faptul că în cadrul stocurilor se cuprind și ansamblurile și complexurile de locuințe destinate vânzării. Astfel, articolul de față aduce în discuție corelarea prevederilor pct. 276 din OMFP nr. 1.802/2014 cu tratamentul contabil aplicabil ansamblurilor și complexurilor de locuințe destinate vânzării.

Termeni-cheie: IFRS 5, active deținute în vederea vânzării, valoarea justă, costurile cedării, impozite amânate

Clasificare JEL: M41

La nivelul referențialului contabil internațional, problematica contabilizării activelor clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării face obiectul IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, care la pct. 1 prevede că:

„(a) activele care îndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deținute în vederea vânzării trebuie evaluate la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile generate de vânzare, iar amortizarea acestor active trebuie să înceteze; și

(b) activele care îndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deținute în vederea vânzării trebuie prezentate în mod separat în situația poziției financiare, iar rezultatele activităților întrerupte trebuie să fie prezentate separat în situația rezultatului global”.

Asistăm la o armonizare a OMFP nr. 2.844/2016 cu IFRS 5. Planul de conturi general aprobat prin acest ordin include o serie de conturi care evidențiază tratamentul contabil al activelor corporale deținute în vederea vânzării, respectiv 311 „Active imobilizate deținute în vederea vânzării”, 6531 „Pierderi din evaluarea activelor deținute în vederea vânzării” și 7531 „Câștiguri din evaluarea activelor deținute în vederea vânzării”.

În conformitate cu pct. 15 din IFRS 5, „o entitate trebuie să evalueze un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile generate de vânzare”.

Exemplul 1

Entitatea X, care intră în perimetrul de aplicare a OMFP nr. 2.844/2016, achiziționează la data de 20.12.N-1 un echipament tehnologic la costul de 400.000 lei, TVA 19%. În momentul achiziției acestuia, durata sa de utilizare a fost estimată la 9.500 de ore. În cursul anului N, utilajul a funcționat 1.500 de ore. Managementul entității estimează că în fiecare dintre următorii 4 ani activul va funcționa câte 2.000 de ore, iar numărul de produse realizate va fi de 4 buc./oră. La sfârșitul exercițiului financiar N, există indicii că echipamentul tehnologic este depreciat și se calculează valoarea sa recuperabilă în următoarele condiții:
● Fluxurile de trezorerie nete pe care entitatea le va obține din vânzarea unui produs sunt estimate la 10 lei/buc.
● Rata la care se actualizează fluxurile de trezorerie este de 10%.
● Estimarea se face pe 4 ani.
● Valoarea sa justă este de 240.000 lei.
● Costurile aferente cedării sunt de 5.000 lei.

La data de 01.07.N+1, echipa managerială întocmește un plan de vânzare a echipamentului tehnologic și întreprinde acțiuni pentru a găsi un potențial client. Prin urmare, acesta este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării. Valoarea sa justă este de 200.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare sunt estimate la 4.000 lei. Se preconizează că vânzarea activului va avea loc peste 6 luni.

Ne propunem să calculăm în conformitate cu IFRS 5 valoarea la care entitatea trebuie să evalueze echipamentul tehnologic în momentul clasificării ca fiind deținut în vederea vânzării.

 Exercițiul financiar N-1

–  Înregistrarea achiziției echipamentului tehnologic:
476.000 lei
400.000 lei



76.000 lei
%
2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
4426
„TVA deductibilă”
=404
„Furnizori de imobilizări”
476.000 lei
–  Achitarea datoriei față de furnizor:
476.000 lei404
„Furnizori de imobilizări”
=5121
„Conturi la bănci
în lei”
476.000 lei

 Exercițiul financiar N

–  Înregistrarea amortizării echipamentului tehnologic:
Amortizarea aferentă anului N = 400.000 lei x 1.500 ore/9.500 ore = 63.158 lei
63.158 lei6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor, a investițiilor
imobiliare și a activelor biologice productive evaluate
la cost”
=2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
63.158 lei

Valoarea contabilă netă la 31.12.N = 400.000 lei – 63.158 lei = 336.842 lei

–  Determinarea valorii recuperabile:
Fluxurile de trezorerie estimate anual = 10 lei/buc. x 4 buc./oră x 2.000 ore/an = 80.000 lei
Valoarea de utilizare se prezintă astfel:
AnulFluxuri de trezorerie
(lei)
Rată de actualizareFluxuri de trezorerie actualizate
(lei)
180.0001/(1 + 10%)1   72.727
280.0001/(1 + 10%)2   66.116
380.0001/(1 + 10%)3   60.105
480.0001/(1 + 10%)4   54.641
Valoare de utilizare253.589

Valoarea recuperabilă = max (240.000 lei – 5.000 lei; 253.589 lei) = 253.589 lei

–  Înregistrarea pierderii din depreciere la 31.12.N:
Valoarea recuperabilă < valoarea contabilă netă ==> o depreciere în sumă de 83.253 lei (336.842 lei– 253.589 lei), care se înregistrează astfel:
83.253 lei6813
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
=2913
„Ajustări pentru deprecierea
instalațiilor și mijloacelor
de transport”
83.253 lei

La data de 31.12.N, echipamentul tehnologic va figura în bilanț cu valoarea de 253.589 lei (400.000 lei (cost de achiziție) – 63.158 lei (amortizare aferentă anului N) – 83.253 lei (ajustări pentru depreciere)). 

✔ Exercițiul financiar N+1

–  Înregistrarea amortizării echipamentului tehnologic pe perioada 01.01-01.07.N+1:
Situația activului la data de 01.07.N+1 se prezintă după cum urmează:
Valoarea recuperabilă la 31.12.N
253.589 lei
Amortizarea pe perioada 01.01-01.07.N+1
= 253.589 lei x 1.000 ore/8.000 ore

31.699 lei
Valoarea rămasă la 01.07.N+1
= 253.589 lei – 31.699 lei

221.890 lei
31.699 lei6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor, a investițiilor
imobiliare și a activelor biologice productive evaluate
la cost”
=2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
31.699 lei

–  Calculul potrivit IFRS 5 al valorii la care entitatea trebuie să evalueze echipamentul tehnologic în momentul clasificării ca fiind deținut în vederea vânzării:

La 01.07.N+1, societatea trebuie să evalueze activul deținut în vederea vânzării la min (221.890 lei; 200.000 lei – 4.000 lei) = 196.000 lei. La această dată, când îndeplinește condițiile pentru a fi astfel clasificat, activul nu se mai amortizează. 

În conformitate cu pct. 17 din IFRS 5, „atunci când se preconizează că vânzarea va avea loc peste mai mult de un an, entitatea trebuie să evalueze costurile generate de vânzare la valoarea lor actualizată. Orice creștere a valorii actualizate a costurilor generate de vânzare care apare ca urmare a trecerii timpului trebuie să fie prezentată în profit sau pierdere drept cost de finanțare”.

Exemplul 2

Entitatea X, care intră în perimetrul de aplicare a OMFP nr. 2.844/2016, achiziționează la data de 20.12.N-2 un echipament tehnologic la costul de 75.000 lei, TVA 19%. La data de 31.12.N, activul este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării. Vânzarea echipamentului tehnologic este estimată a avea loc peste un 1 an și 5 luni. La 31.12.N, activul imobilizat este evaluat la valoarea justă minus costurile generate de vânzare. Astfel, valoarea justă și cheltuielile de cesiune se prezintă după cum urmează:
- lei -
DataValoare justăCheltuieli de cesiune
31.12.N58.0003.000
31.12.N+147.0003.200

Rata lunară a dobânzii este de 0,5%.

Ne propunem să calculăm costul finanțării în conformitate cu IFRS 5.

Valoarea justă minus costurile generate de vânzare actualizate la 31.12.N = 58.000 lei – 3.000 lei/(1 + 0,5%)17* = 58.000 lei – 2.756 lei = 55.244 lei
* 17 luni = 1 an și 5 luni
Valoarea justă minus costurile generate de vânzare actualizate la 31.12.N+1 = 47.000 lei – 3.200 lei/(1 + 0,5%)5* = 47.000 lei – 3.121 lei = 43.879 lei
* 5 luni = 17 luni – 12 luni trecute

Costul finanțării = 3.200 lei/(1 + 0,5%)5 – 3.000 lei/(1 + 0,5%)17 = 3.121 lei – 2.756 lei = 365 lei

În conformitate cu pct. 20 din IFRS 5, „o entitate trebuie să recunoască o pierdere din depreciere pentru orice reducere inițială sau ulterioară a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedării) până la valoarea justă minus costurile generate de vânzare”. Potrivit pct. 21 din același standard, „o entitate trebuie să recunoască un câștig din orice creștere ulterioară a valorii juste minus costurile generate de vânzare a unui activ, dar fără a depăși pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu prezentul IFRS, fie anterior, în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

Exemplul 3

Entitatea X, care intră în perimetrul de aplicare a OMFP nr. 2.844/2016, achiziționează la data de 23.12.N-1 o clădire la costul de 360.000 lei, TVA 19%. Construcția se va amortiza în 30 de ani utilizând regimul de amortizare liniar. Se neglijează valoarea reziduală de la calculul amortizării. La data de 01.07.N+2, echipa managerială întocmește un plan de vânzare a clădirii și întreprinde acțiuni pentru a găsi un potențial cumpărător. Ca urmare, activul imobilizat este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării. Valoarea sa justă este estimată la 310.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare, la 8.000 lei. Se preconizează că vânzarea va avea loc la 31.12.N+2. La această dată, valoarea justă a activului minus costurile generate de vânzare este de 300.000 lei. La 01.02.N+3, clădirea încetează să mai fie clasificată drept deținută în vederea vânzării, fiind transferată în categoria imobilizărilor corporale. Valoarea recuperabilă la această dată este de 325.000 lei.

Ne propunem să prezentăm tratamentul contabil aferent activului imobilizat în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale, IFRS 5 și IAS 12 Impozitul pe profit în perioada N-1-N+3.

✔ Exercițiul financiar N-1

–  Înregistrarea achiziției clădirii:
428.400 lei
360.000 lei

68.400 lei
%
212
„Construcții”
4426
„TVA deductibilă”
=404
„Furnizori de imobilizări”
428.400 lei
–  Achitarea datoriei față de furnizor:
428.400 lei404
„Furnizori de imobilizări”
=5121
„Conturi la bănci
în lei”
428.400 lei

✔ Exercițiul financiar N

–  Înregistrarea amortizării lunare:
Amortizarea anuală = 360.000 lei/30 ani = 12.000 lei
1.000 lei6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor, a investițiilor
imobiliare și a activelor biologice productive evaluate
la cost”
=2812
„Amortizarea construcțiilor”
1.000 lei

✔ Exercițiul financiar N+1

–  Înregistrarea amortizării lunare:
1.000 lei6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor, a investițiilor
imobiliare și a activelor biologice productive evaluate
la cost”
=2812
„Amortizarea construcțiilor”
1.000 lei

✔ Exercițiul financiar N+2

–  Transferul clădirii în categoria activelor deținute în vederea vânzării:

Situația activului la 01.07.N+2 se prezintă după cum urmează:
Cost
360.000 lei
Amortizarea cumulată pe perioada 01.01.N-31.12.N+1
= 360.000 lei/30 ani x 2 ani

24.000 lei
Amortizarea pe perioada 01.01-01.07.N+2
= 360.000 lei/30 ani x 6 luni/12 luni

6.000 lei
Amortizarea cumulată pe perioada 01.01.N-01.07.N+2
= 24.000 lei + 6.000 lei

30.000 lei
Valoarea contabilă la 01.07.N+2
= 360.000 lei – 30.000 lei

330.000 lei

La data de 01.07.N+2, entitatea trebuie să evalueze clădirea deținută în vederea vânzării, în conformitate cu IFRS 5, la min (330.000 lei; 310.000 lei – 8.000 lei) = 302.000 lei.

Înregistrările contabile sunt următoarele:

–  Eliminarea amortizării cumulate pe perioada 01.01.N-01.07.N+2:
30.000 lei 2812
„Amortizarea construcțiilor”
=212
„Construcții”
30.000 lei
–  Transferul clădirii la active deținute în vederea vânzării:
330.000 lei
302.000 lei



28.000 lei
%
311
„Active imobilizate
deținute în vederea
vânzării”
6531
„Pierderi din evaluarea
activelor deținute
în vederea vânzării”
=212
„Construcții”
330.000 lei

–  Evaluarea clădirii deținute în vederea vânzării la 31.12.N+2:

La această dată, entitatea evaluează clădirea, în conformitate cu IFRS 5, la min (330.000 lei (valoare rămasă); 300.000 lei) = 300.000 lei.

Valoarea clădirii deținute pentru vânzare se diminuează de la 302.000 lei la 01.07.N+2 la 300.000 lei la 31.12.N+2, deci cu 2.000 lei. Ca urmare, în contabilitate se recunoaște o pierdere din evaluarea activelor deținute în vederea vânzării:
2.000 lei6531
„Pierderi din evaluarea
activelor deținute
în vederea vânzării”
=311
„Active imobilizate
deținute în vederea
vânzării”
2.000 lei

La data de 31.12.N+2 are loc recunoașterea creanței de impozit amânat pentru pierderile totale din evaluarea activului deținut în vederea vânzării, în sumă de 4.800 lei [(28.000 lei + 2.000 lei) x 16%]:

4.800 lei4412
„Impozitul pe profit
amânat” / Creanță
=792
„Venituri din impozitul
pe profit amânat”
4.800 lei

 Exercițiul financiar N+3

La 01.02.N+3 are loc transferul activului deținut în vederea vânzării în categoria imobilizărilor corporale. La această dată, entitatea trebuie să îl evalueze la min (valoarea rămasă la 01.02.N+3 dacă acesta nu ar fi fost clasificat drept deținut în vederea vânzării; valoarea recuperabilă).

–  Calculul valorii rămase la 01.02.N+3 în cazul în care clădirea nu ar fi fost clasificată drept deținută în vederea vânzării:
Cost
360.000 lei
Amortizarea cumulată pe perioada 01.01.N-31.12.N+2
= 360.000 lei/30 ani x 3 ani

36.000 lei
Amortizarea pe perioada 01.01-01.02.N+3
= 360.000 lei/30 ani x 1 lună/12 luni

1.000 lei
Amortizarea cumulată pe perioada 01.01.N-01.02.N+3
= 36.000 lei + 1.000 lei

37.000 lei
Valoarea contabilă a clădirii la 01.02.N+3 dacă aceasta
nu ar fi fost clasificată ca fiind deținută în vederea vânzării
= 360.000 lei – 37.000 lei


323.000 lei
Astfel, la data de 01.02.N+3, entitatea trebuie să evalueze activul la min (323.000 lei; 325.000 lei) = 323.000 lei.
323.000 lei212
„Construcții”
=%
311
„Active imobilizate
deținute în vederea
vânzării”
7531
„Câștiguri din evaluarea
activelor deținute
în vederea vânzării”
323.000 lei
300.000 lei
(302.000 lei –
2.000 lei)

23.000 lei
–  Amortizarea clădirii pe perioada 01.02-31.12.N+3:
Costul clădirii la 01.02.N+3
323.000 lei
Amortizarea pe perioada 01.02-31.12.N+3
= 323.000 lei/26 ani x 11 luni/12 luni

11.388 lei
11.388 lei6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor, a investițiilor
imobiliare și a activelor biologice productive evaluate
la cost”
=2812
„Amortizarea construcțiilor”
11.388 lei

Conform pct. 23 din IFRS 5, „pierderea din depreciere (sau orice alt câștig ulterior) recunoscută pentru un grup destinat cedării trebuie să reducă (sau să majoreze) valoarea contabilă a acelor active imobilizate din cadrul grupului care intră sub incidența dispozițiilor de evaluare ale prezentului IFRS, în ordinea de alocare descrisă la punctul 104 literele (a) și (b) și la punctul 122 din IAS 36”. Potrivit pct. 104 din IAS 36, alocarea se face „în mod proporțional, pe baza ponderii valorii contabile a fiecărui activ”.

Exemplul 4

Managementul entității X, care aplică IFRS, decide să cedeze un grup de active prin vânzarea acestora. Activele formează un grup destinat cedării și sunt evaluate după cum urmează:
- lei -
ActiveValoarea contabilă la data raportării, înaintea clasificării ca fiind deținute în vederea vânzăriiValoarea justă imediat după clasificarea ca fiind deținute în vederea vânzării
Clădiri la valoarea justă400.000365.000
Clădiri la costul istoric260.000230.000
Utilaje la valoarea justă80.00062.000
Stocuri de materii prime16.00013.500
Costurile generate de vânzare se prezintă după cum urmează:
- lei -
 Costuri generate de vânzare
Clădiri la valoarea justă7.500
Clădiri la costul istoric3.600
Utilaje la valoarea justă2.500
Stocuri de materii prime1.000

Ne propunem să calculăm valoarea la care entitatea X recunoaște grupul destinat cedării, în conformitate cu IFRS 5, și să prezentăm modalitatea de alocare a pierderii din depreciere a activelor care intră sub incidența acestui standard.

Entitatea X va recunoaște în contabilitate grupul destinat cedării la min (valoarea contabilă la data raportării, înaintea clasificării ca fiind deținute în vederea vânzării; valoarea justă imediat după clasificarea ca fiind deținute în vederea vânzării diminuată cu costurile generate de vânzare) = min (400.000 lei + 260.000 lei + 80.000 lei + 16.000 lei; 365.000 lei + 230.000 lei + 62.000 lei + 13.500 lei – 7.500 lei – 3.600 lei – 2.500 lei – 1.000 lei) = 655.900 lei.

Societatea recunoaște o pierdere din depreciere de 100.100 lei [(400.000 lei + 260.000 lei + 80.000 lei + 16.000 lei) – 655.900 lei]. Pierderea este alocată clădirilor la valoarea justă, celor la costul istoric și utilajelor la valoarea justă, dar nu și stocurilor.

Alocarea pierderii din depreciere:
Clădiri la valoarea justă
= 100.100 lei x 400.000 lei/(400.000 lei + 260.000 lei + 80.000 lei)

54.108,11 lei
Clădiri la costul istoric
= 100.100 lei x 260.000 lei/(400.000 lei + 260.000 lei + 80.000 lei)

35.170,27 lei
Utilaje la valoarea justă
= 100.100 lei x 80.000 lei/(400.000 lei + 260.000 lei + 80.000 lei)

10.821,62 lei

Va urma...

BIBLIOGRAFIE
  1. Dumitrescu, Irina (2017), Noile modificări ale reglementărilor contabile aprobate prin OMFP 1.802/2014, disponibil la www.fiscalitatea.ro/noile-modificari-ale-reglementarilor-contabile-aprobate-prin-omfp-18022014-analizate-de-irina-dumitrescu-16761
  2. CECCAR (2015), Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de aptitudini pentru obținerea calității de expert contabil și de contabil autorizat, ediția a III-a, Editura CECCAR, București.
  3. IASB (2015), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, București.
  4. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
  5. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020 și 1.020 bis/19.12.2016, cu completările ulterioare.
  6. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 166/2017 privind principalele aspecte legate de întocmirea și depunerea situațiilor financiare anuale și a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice, precum și pentru modificarea și completarea unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 86/31.01.2017.
  7. www.ceccar.ro/ro/?page_id=3058
Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.