Fiscalitatea și contabilitatea transferului de active – partea a II-a
Numărul 9, 14-20 martie 2017 » Expertiza și auditul afacerilor
Termeni-cheie: transfer de active, fiscalitate, contabilitate, OMFP nr. 1.802/2014,
OMFP nr. 2.844/2016, Standardele Internaționale de Raportare Financiară
Clasificare JEL: M41
4. Contabilitatea transferului de active în condițiile în care societățile care participă la tranzacție aplică IFRS (OMFP nr. 2.844/2016)
La societatea cedentă trebuie să se țină cont de impozitele amânate generate de diferența care apare între valoarea contabilă și valoarea fiscală a titlurilor dobândite în schimbul ramurii de activitate transferate.
- recunoașterea impozitelor amânate pentru diferențele care apar între valorile contabile și valorile fiscale ale activelor și datoriilor ramurii de activitate, conform IAS 12 Impozitul pe profit;
- tratamentul contabil al fondului comercial pozitiv sau negativ prevăzut de IFRS 3 Combinări de întreprinderi.
Reluăm exemplele prezentate în prima parte a articolului, dar presupunem că cele două societăți care participă la transferul de active aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară.
Exemplul 1
Societatea A (cedentă) îi cedează o ramură de activitate societății B (beneficiară), în condițiile prezentate mai jos:
| Valori contabile (lei) | |
Active Construcții Utilaje Stocuri Clienți I. Total active II. Datorii (Furnizori) III. Active nete (I – II) | 50.000 45.000 20.000 10.000 125.000 20.000 105.000 |
2. Despre activele societății A se cunosc următoarele:
3. În schimbul ramurii de activitate dobândite de la societatea A, societatea B emite 100.000 de acțiuni. Valoarea nominală a unei acțiuni este de 1 leu, iar valoarea de piață, rezultată în urma evaluării, este de 1,1 lei.
| Valori juste (lei) | |
Active Construcții Utilaje Stocuri Clienți I. Total active II. Datorii (Furnizori) III. Active nete (I – II) | 60.000 40.000 20.000 10.000 130.000 20.000 110.000 |
5. Ajustarea pentru deprecierea creanțelor – clienți este recunoscută (preluată) la societatea B.
6. Ambele societăți sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.
7. Acțiunile emise de societatea B reprezintă 10% din capitalul acesteia.
1. Contabilizarea transferului de active la societatea A
| 162.000 lei 20.000 lei 15.000 lei 2.000 lei 20.000 lei 105.000 lei | % 2812 „Amortizarea construcțiilor” 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” 491 „Ajustări pentru deprecierea creanțelor – clienți” 401 „Furnizori” 265 „Alte titluri imobilizate” | = | % 212 „Construcții” 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” 3xx Stocuri 411 „Clienți” | 162.000 lei 70.000 lei 60.000 lei 20.000 lei 12.000 lei |
| 5.000 lei | 265 „Alte titluri imobilizate” | = | 768 „Alte venituri financiare” | 5.000 lei |
| 800 lei | 692 „Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” | = | 4412 „Impozitul pe profit amânat” | 800 lei* |
* Pentru calculul impozitului pe profit amânat s-a considerat o cotă de impozit pe profit de 16%.
2. Contabilizarea transferului de active la societatea B
| 110.000 lei | 456 „Decontări cu acționarii privind capitalul” | = | % 1012 „Capital subscris vărsat” 1043 „Prime de aport” | 110.000 lei 100.000 lei 10.000 lei |
- datorie de impozit pe profit amânat aferentă construcțiilor: 10.000 lei x 16% = 1.600 lei;
- creanță de impozit pe profit amânat aferentă utilajelor: 5.000 lei x 16% = 800 lei.
| Valori juste (lei) | |
Active Construcții Utilaje Stocuri Clienți Creanță de impozit pe profit amânat I. Total active Datorii Furnizori Datorie de impozit pe profit amânat II. Total datorii III. Active nete (I – II) | 60.000 40.000 20.000 10.000 800 130.800 20.000 1.600 21.600 109.200 |
Drept consecință, la societatea B, deoarece valoarea titlurilor emise este mai mare decât valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate, se recunoaște un fond comercial pozitiv.
Fond comercial pozitiv = Valoarea titlurilor emise – Valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate = 100.000 acțiuni x 1,1 lei/acțiune – 109.200 lei = 800 lei
| 168.600 lei 80.000 lei 55.000 lei 20.000 lei 12.000 lei 800 lei 800 lei | % 212 „Construcții” 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” 3xx Stocuri 411 „Clienți” 4412 „Impozitul pe profit amânat” (creanță) 2071 „Fond comercial pozitiv” | = | % 2812 „Amortizarea construcțiilor” 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” 491 „Ajustări pentru deprecierea creanțelor – clienți” 401 „Furnizori” 456 „Decontări cu acționarii privind capitalul” 4412 „Impozitul pe profit amânat” (datorie) | 168.600 lei 20.000 lei 15.000 lei 2.000 lei 20.000 lei 110.000 lei 1.600 lei |
Exemplul 2
Adunarea generală a societății X (cedentă) hotărăște ca aceasta să îi transfere societății Y (beneficiară) o ramură de activitate, în schimbul căreia va primi acțiuni emise de societatea Y.
| Valori contabile (lei) | |
Active Terenuri Construcții Clienți I. Total active II. Datorii (Furnizori) III. Active nete (I – II) | 100.000 50.000 100.000 250.000 190.000 60.000 |
2. La societatea X, amortizarea cumulată a construcțiilor este de 30.000 lei.
3. Valoarea contabilă a unei acțiuni a societății Y, determinată pe baza activului net al acestei societăți, este de 1,4 lei. În schimb, valoarea nominală a unei acțiuni este de 1 leu. Pentru remunerarea ramurii de activitate preluate de la societatea X, societatea Y emite 40.000 de acțiuni.
| Valori juste (lei) | |
Active Terenuri Construcții Clienți I. Total active II. Datorii (Furnizori) III. Active nete (I – II) | 105.000 40.000 100.000 245.000 190.000 55.000 |
5. Acțiunile pe care le primește societatea X reprezintă 25% din acțiunile societății Y.
6. Ambele societăți sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.
1. Contabilizarea transferului de active la societatea X
| 280.000 lei 30.000 lei 190.000 lei 60.000 lei | % 2812 „Amortizarea construcțiilor” 401 „Furnizori” 262 „Acțiuni deținute la entități asociate” | = | % 211 „Terenuri” 212 „Construcții” 411 „Clienți” | 280.000 lei 100.000 lei 80.000 lei 100.000 lei |
| 4.000 lei | 668 „Alte cheltuieli financiare” | = | 262 „Acțiuni deținute la entități asociate” | 4.000 lei |
iii) La societatea X, transferul ramurii de activitate nu generează cheltuieli deductibile, însă valoarea fiscală a acțiunilor Y este diferită de valoarea contabilă. Pentru diferența dintre valoarea contabilă (56.000 lei) și valoarea fiscală (60.000 lei) a titlurilor primite de la societatea Y se recunoaște o creanță de impozit pe profit amânat:
| 640 lei | 4412 „Impozitul pe profit amânat” | = | 792 „Venituri din impozitul pe profit amânat” | 640 lei* |
* Pentru calculul impozitului pe profit amânat s-a considerat o cotă de impozit pe profit de 16%.
2. Contabilizarea transferului de active la societatea Y
i) Înregistrarea creșterii capitalurilor proprii:
| 56.000 lei | 456 „Decontări cu acționarii privind capitalul” | = | % 1012 „Capital subscris vărsat” 1043 „Prime de aport” | 56.000 lei 40.000 lei 16.000 lei |
- datorie de impozit pe profit amânat aferentă terenurilor: 5.000 lei x 16% = 800 lei;
- creanță de impozit pe profit amânat aferentă construcțiilor: 10.000 lei x 16% = 1.600 lei.
| Valori juste (lei) | |
Active Terenuri Construcții Clienți Creanță de impozit pe profit amânat I. Total active Datorii Furnizori Datorie de impozit pe profit amânat II. Total datorii III. Active nete (I – II) | 105.000 40.000 100.000 1.600 246.600 190.00 800 190.800 55.800 |
Drept consecință, la societatea Y, deoarece valoarea titlurilor emise este mai mare decât valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate, se recunoaște un fond comercial pozitiv.
Fond comercial pozitiv = Valoarea titlurilor emise – Valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate = 40.000 acțiuni x 1,4 lei/acțiune – 55.800 lei = 200 lei
| 276.800 lei 105.000 lei 70.000 lei 100.000 lei 1.600 lei 200 lei | % 2111 „Terenuri” 212 „Construcții” 411 „Clienți” 4412 „Impozitul pe profit amânat” (creanță) 2071 „Fond comercial pozitiv” | = | % 2812 „Amortizarea construcțiilor” 401 „Furnizori” 456 „Decontări cu acționarii privind capitalul” 4412 „Impozitul pe profit amânat” (datorie) | 276.800 lei 30.000 lei 190.000 lei 56.000 lei 800 lei |
Notă. Tratamentul contabil al fondului comercial pozitiv ulterior recunoașterii sale inițiale din Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS 3 Combinări de întreprinderi) este diferit de cel prevăzut de OMFP nr. 1.802/2014.
Exemplul 3
Structuri bilanțiere | Valori (lei) |
A. ACTIVE IMOBILIZATE Terenuri Construcții Utilaje ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL | 350.000 130.000 100.000 580.000 |
B. ACTIVE CIRCULANTE Stocuri Clienți Disponibilități ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL | 50.000 25.000 160.000 235.000 |
C. CHELTUIELI ÎN AVANS | 2.000 |
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN Furnizori Credite bancare pe termen scurt TOTAL DATORII CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN | 35.000 10.000 45.000 |
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (B + C – D – I) | 192.000 |
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A + E) | 772.000 |
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN (Credite bancare pe termen lung) | 190.000 |
H. PROVIZIOANE (Provizioane pentru litigii) | 2.000 |
I. VENITURI ÎN AVANS | - |
J. CAPITAL ȘI REZERVE Capital subscris vărsat Rezerve legale Alte rezerve Rezultatul reportat CAPITALURI PROPRII – TOTAL | 200.000 40.000 300.000 40.000 580.000 |
Valori (lei) | |
Construcții (cost) Amortizarea construcțiilor Valoarea contabilă a construcțiilor Utilaje (cost) Amortizarea utilajelor Valoarea contabilă a utilajelor | 150.000 (20.000) 130.000 140.000 (40.000) 100.000 |
3. Valorile contabile ale activelor societății A sunt egale cu valorile fiscale.
- utilaje, a căror valoare contabilă este de 100.000 lei; acestea sunt evaluate de un evaluator autorizat, valoarea lor rezultată în urma evaluării fiind de 105.000 lei;
- stocuri de materii prime, a căror valoare contabilă este de 20.000 lei; acestea sunt evaluate de un evaluator autorizat, valoarea lor justă rezultată în urma evaluării fiind aceeași cu valoarea contabilă;
- datorii față de furnizori în sumă de 20.000 lei.
Drept urmare, valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate transferate este de 105.000 lei.
5. În schimbul ramurii de activitate transferate, societatea A primește 90.000 de acțiuni emise de societatea B, care reprezintă 5% din capitalul acesteia. Valoarea nominală a unei acțiuni este de 1 leu, iar valoarea de piață, stabilită de un evaluator independent, este de 1,05 lei.
6. Ambele societăți sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.
1. Contabilizarea transferului de active la societatea A
| 160.000 lei 40.000 lei 20.000 lei 100.000 lei | % 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” 401 „Furnizori” 265 „Alte titluri imobilizate” | = | % 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” 301 „Materii prime” | 160.000 lei 140.000 lei 20.000 lei |
ii) Înregistrarea diferenței dintre valoarea acțiunilor primite (90.000 acțiuni B x 1,05 lei/acțiune) și valoarea contabilă a ramurii de activitate (100.000 lei):
| 5.500 lei | 668 „Alte cheltuieli financiare” | = | 265 „Alte titluri imobilizate” | 5.500 lei |
| 880 lei | 4412 „Impozitul pe profit amânat” | = | 792 „Venitul din impozitul pe profit amânat” | 880 lei* |
* Pentru calculul impozitului pe profit amânat s-a considerat o cotă de impozit pe profit de 16%.
2. Contabilizarea transferului de active la societatea B
| 94.500 lei | 456 „Decontări cu acționarii privind capitalul” | = | % 1012 „Capital subscris vărsat” 1043 „Prime de aport” | 94.500 lei 90.000 lei 4.500 lei |
ii) La societatea B trebuie să se recunoască impozite amânate pentru diferența care apare între valoarea contabilă și valoarea fiscală a utilajelor. Astfel, se recunoaște o datorie de impozit pe profit amânat aferentă utilajelor în valoare de 800 lei (5.000 lei x 16%).
| Valori juste (lei) | |
Active Utilaje Stocuri I. Total active Datorii Furnizori Datorie de impozit pe profit amânat II. Total datorii III. Active nete (I – II) | 105.000 20.000 125.000 20.000 800 20.800 104.200 |
Drept consecință, la societatea B, deoarece valoarea titlurilor emise (94.500 lei) este mai mică decât valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate (104.200 lei), se recunoaște un câștig dintr-o achiziție avantajoasă (fond comercial negativ).
| 165.000 lei 145.000 lei 20.000 lei | % 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” 301 „Materii prime” | = | % 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” 401 „Furnizori” 456 „Decontări cu acționarii privind capitalul” 4412 „Impozitul pe profit amânat” (datorie) 7587 „Câștiguri din cumpărări în condiții avantajoase” (fond comercial negativ) | 165.000 lei 40.000 lei 20.000 lei 94.500 lei 800 lei 9.700 lei |
Notă. Tratamentul contabil al fondului comercial negativ (câștigului dintr-o achiziție avantajoasă) din Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS 3 Combinări de întreprinderi) este diferit de cel prevăzut de OMFP nr. 1.802/2014.
- IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară 2015, traducere, disponibile la http://eifrs.ifrs.org/eifrs/PDFArchive?categoryId=517&sidebarCategoryId=1
- Legea societăților nr. 31/1990, republicată în Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004, cu modificările și completările ulterioare.
- Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, publicat în Monitorul Oficial nr. 711/22.09.2015, cu rectificarea ulterioară.
- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020 și 1.020 bis/19.12.2016.
Ziua Internațională a Faptelor Bune, prilej de reflecție despre noi înșine
Un regal cultural-artistic pentru noi, toți: Luna Brâncuși
Spectatorii retrăiesc bucuria revenirii (parțiale) a teatrelor la normalitate
Câți suntem, cum suntem, cum trăim? Răspunsurile, în noua ediție a Recensământului populației și locuințelor
Expoziția Scriitorii români în Primul Război Mondial: Când „turnul de fildeș” este înlocuit cu tranșeele
Tradițiile trec cu succes „testele” timpului și spațiului
București, pol european și mondial al securității cibernetice
Farmecul de neegalat al anilor de studenție