Fundamentarea convențiilor de evitare a dublei impuneri internaționale în România. O abordare holistică

Fundamentarea convențiilor de evitare a dublei impuneri internaționale în România. O abordare holistică

Numărul 19-20, 22 mai - 4 iunie 2018  »  Expertiza și auditul afacerilor

CECCAR

REZUMAT
În prezent, în contextul liberei circulații a capitalurilor, bunurilor, serviciilor și persoanelor, cadrul internațional politic, economic, juridic și social este în continuă schimbare. Pe parcursul creării unui spațiu fiscal nou în cadrul Uniunii Europene, aspectele privind dubla impunere, rezidența, profitul întreprinderilor și câștigurile de capital au generat dezbateri printre teoreticieni și practicieni, în timp ce probleme precum dubla impozitare, treaty shopping și impozitarea directă a veniturilor și capitalului au constituit curentul principal al literaturii economice și juridice.
România a făcut pași importanți în procesul de creare a unei economii mai competitive. Necesitatea unui cadru de impozitare transparent și a unui spațiu fiscal mai durabil sunt principalele aspecte dezbătute în mediul economic românesc.
Abordarea și evaluarea necesității unui cadru mai cuprinzător privind convențiile de evitare a dublei impuneri și a unui proces mai clar referitor la impozitarea directă au reprezentat punctul de plecare pentru articolul nostru. Sunt tratate aspecte legate de convențiile de evitare a dublei impuneri, modul de aplicare a acestora, punctele lor forte și slabe și aplicabilitatea lor în cazul țării noastre, concluzionând că, mai ales la nivel european, rețeaua internațională de convenții pentru evitarea dublei impuneri trebuie îmbunătățită în vederea consolidării spațiului fiscal european.

Termeni-cheie: contribuabil, tratat fiscal, profitul întreprinderii, metode de evitare a dublei impuneri, criterii de impunere

Clasificare JEL: K34, H87

1. Introducere

Dreptul internațional public nu instituie limite referitor la puterea de impunere a statelor suverane, din moment ce există fie un nexus personal, fie unul material în ceea ce privește jurisdicția fiscală (Kofler & Mason, 2007; Kofler, în Bizioli, 2010). Se poate observa lipsa unei legi generale internaționale care să interzică dubla impunere (Douma, 2006, pp. 522-523), activitățile sau tranzacțiile transfrontaliere putând fi expuse dublei sau multiplei impuneri de către două jurisdicții. De aceea, se pune problema dacă în cadrul unei piețe integrate, cum este Uniunea Europeană, care deține drepturi și libertăți fundamentale, dubla impunere trebuie să fie soluționată prin intermediul dreptului UE. Într-adevăr, întrebarea dacă nesoluționarea dublei impuneri constituie o violare a libertăților fundamentale nu este atât de veche precum Tratatul privind Uniunea Europeană (Tratatul de la Maastricht). Începând cu anul 2001 s-a făcut referire la „una dintre cele mai problematice abordări privind scopul interzicerii practicilor fiscale naționale bazate pe libertățile fundamentale, în special libertatea de instituire și libera circulație a persoanelor, prin intermediul măsurilor fiscale ale statului-gazdă” (Hinnekens, 2001, pp. 206-208).

În mod evident, abolirea dublei impuneri este un obiectiv al Tratatului privind Uniunea Europeană (CJUE, Case C-336/96 Gilly [1998] ECR I-2793, par. 16; Case C-265/04 Bouanich [2006] ECR I-923, par. 49; Case C-376/03 D [2005] ECR I-5821, par. 78), din moment ce suprapunerea jurisdicțiilor fiscale conduce la distorsionarea pieței interne (a se vedea Malherbe et al., 2008, p. 7; Fibbe & De Graaf, în Van Arendonk et al., 2005, pp. 237-238). În acest sens, „convențiile de evitare a dublei impuneri și Tratatul privind Uniunea Europeană sunt «prieteni» naturali, deoarece urmăresc obiective mutuale” (Kemmeren, 2001, p. 246), iar completările convențiilor de evitare a dublei impuneri aduse Tratatului de la Maastricht pentru atingerea acestui scop (Heidt, în Lehner, 2000, pp. 25 și 37) „sunt destinate eliminării sau minimizării efectelor funcțiunii pieței interne rezultate de pe urma coexistenței sistemelor fiscale naționale” (CJUE, Case C-513/04 Kerckhaert and Morees [2006] ECR I-10967, par. 21; Case C-67/08 Margarete Block [2009] ECR I-883, par. 29; Case C-298/05 Columbus Container Services [2007] ECR I-10451, par. 43). Acest fapt a fost evidențiat și de fostul art. 293 al Tratatului privind Uniunea Europeană, care a presupus angajarea în negocierile dintre state având în vedere abolirea dublei impuneri în cadrul UE (art. 293 a fost abrogat prin pct. 280 al Tratatului de la Lisabona), dar nu a fost în mod direct aplicabil spre beneficiul contribuabililor (CJUE, Case C-336/96 Gilly [1998] ECR I-2793, par. 15).

Obiectivul evidențiat în cadrul acestui articol nu a fost total îndeplinit în domeniul impunerii, iar rețeaua de tratate fiscale referitoare la succesiuni și daruri este incompletă în acest sens. Mai mult, trebuie avut în vedere că, din cauza caracterului general bilateral, convențiile de evitare a dublei impuneri pot să nu elimine toate distorsiunile pieței interne și că, deși o mare parte dintre statele membre conferă scutiri în mod unilateral, dubla impunere a venitului poate să survină în interiorul Uniunii Europene, spre exemplu, ca urmare a aplicării divergente a tratatului de către țări în ceea ce privește situațiile triunghiulare și multilaterale (conflictele privind clasificarea și cele referitoare la atribuirea venitului sunt cazuri generale legate de dubla impunere economică, nefiind examinate aici).

Astfel, „un eveniment impozabil care poate fi impozitat de două ori este un obstacol serios cu care se pot confrunta oamenii și capitalul acestora în interiorul granițelor” (CJUE, Case C-376/03 D [2005] ECR I-5821, par. 85). Riscul reinstituirii dublei impuneri în rândul activităților economice transfrontaliere din interiorul Uniunii Europene reprezintă o piedică în calea competitivității și a eficacității pieței interne. Este evident că dubla impunere conduce la o creștere a poverii specifică tranzacțiilor transfrontaliere, precum și la un dezavantaj semnificativ pentru acei contribuabili care își exercită drepturile fundamentale sub auspiciile Tratatului privind Uniunea Europeană. De aceea, Comisia Europeană a jucat un rol activ (participativ) în evidențierea importanței eliminării dublei impuneri, Comitetul Economic și Social European (CESE) propunând modificarea art. 293 amintit și adăugarea unei dispoziții în cadrul tratatului care să stipuleze că „dubla impunere sau absența impunerii este incompatibilă cu piața internă”.

Cu toate acestea, dubla impunere s-ar putea produce chiar și în cazul în care toate statele membre ar deține sisteme fiscale lipsite de discriminare. Dubla impunere ar prevala totuși în situația în care toate statele membre ar dispune de același sistem fiscal, din moment ce impozitarea bazată pe sursă și pe rezidență ar rămâne instituită în ambele jurisdicții și ar continua să se suprapună. Nefiind o discriminare și nici o disparitate, problema dublei impuneri în cadrul unei arii dogmatice create de Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE), în peste 20 de ani de activitate juridică, privitor la libertățile fundamentale rămâne incertă.

2. Dubla impunere fiscal internațională: panacea or placebo?

În ceea ce privește dezvoltarea jurisprudenței în domeniul restricțiilor create de „sarcinile duble”, în jurisprudența nonfiscală s-a introdus o nouă percepție: dacă în primii ani de dezbateri privind dubla impunere aceasta era considerată în afara scopului libertăților fundamentale, în ultimii ani specialiștii sunt de părere că „sarcinile duble” trebuie să fie interzise prin prisma libertăților fundamentale. Această poziție a fost susținută și de Comisia Europeană, care a concluzionat că statele membre sunt „legate” de principiul Tratatului privind Uniunea Europeană referitor la libera circulație în cadrul acesteia, în scopul evitării și eliminării dublei impuneri. (Riis-Jørgensen, 2000)

Având în vedere cele menționate anterior, în ceea ce privește dubla impunere legată de impozitele pe succesiuni, Comisia Europeană a susținut că este incompatibilă cu dreptul european, statuând în acest sens: Comisia are suficiente îndoieli privind compatibilitatea legilor naționale cu dreptul comunitar în cazul în care de pe urma aplicării lor rezultă dubla impunere, care este incompatibilă cu principiul pieței interne (art. 14 al tratatului). Obligația abținerii de la orice măsură care ar putea periclita atingerea obiectivelor tratatului (art. 10) implică recunoașterea deciziilor administrative ale altor state membre. Mai mult, conform tratatului, dubla impunere constituie o restricție asupra libertății de mișcare a capitalului (art. 56), din moment ce un individ este descurajat în cazul plasării titlurilor de valoare în alt stat membru prin anticiparea producerii dublei impuneri. Principiul liberei circulații a serviciilor (art. 49 din tratat) în ceea ce privește asigurările este, de asemenea, important. Depinde de situația care se ivește în practică privind libera circulație a persoanelor (art. 18, 39 și 43 ale tratatului), aceasta putând fi, la rândul ei, influențată.

Dubla impunere generează efecte nocive asupra schimbului de bunuri și servicii, dar și asupra mișcărilor de capitaluri, tehnologii și persoane. În scopul facilitării comerțului, țările sunt dispuse să diminueze creanțele fiscale pe o bază unilaterală, bilaterală sau multilaterală.

Dreptul internațional cutumiar nu interzice dubla impunere (BFH [1975] BStBl. II, 497; Vogel, 2008, p. 14), ci previne impozitarea în situația în care nu există o „legătură autentică” între venit și statul care o realizează. Această legătură se poate materializa sub forma unei conexiuni personale, de tipul rezidenței sau naționalității, sau a unei conexiuni teritoriale. În general, țările nu merg atât de departe încât să impoziteze orice venit care se află sub auspiciile dreptului internațional public. Marea majoritate a statelor nu supun contribuabilii la plata impozitelor pe baza cetățeniei, deoarece un cetățean nerezident va fi impozitat în cazul în care obține un venit la nivel național. În ceea ce privește statele-sursă, o bună parte dintre acestea nu impozitează toate veniturile obținute pe teritoriul lor. Majoritatea impun un prag și solicită o anumită formă de integrare în cadrul lor.

În general, nerezidenții sunt subiectul unui venit limitat în statele-sursă. Acestea se abțin de la impozitarea veniturilor obținute de o entitate dacă nu a fost îndeplinit criteriul sediului permanent. În mod obișnuit, impozitarea doar pe baza unui anumit prag nu va conduce la colectarea unor sume considerabile la bugetul statului. Pe de altă parte, acest fapt facilitează comerțul, prin reducerea poverilor administrative și evitarea dublei impuneri.

Principiul impunerii universale este caracterizat prin multe excepții. Din ipostaza de stat-rezidență, țările sunt dispuse, lato sensu, să aibă în vedere impunerea în statul-sursă, prin acordarea fie a unui credit în ceea ce privește impozitele plătite în țările străine, fie a unei deduceri a acestor impozite din baza de impozitare, sau prin scutirea de la plată a impozitului pe venitul obținut în străinătate.

La nivelul Uniunii Europene se pot identifica patru directive menite să reducă povara dublei impuneri: Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre, supranumită directiva părinte-subsidiară, Directiva 2003/49/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite, denumită directiva dobânzilor și a drepturilor de autor, Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre, supranumită directiva fuziunii fiscale, și Directiva 2003/48/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind impozitarea veniturilor din economii sub forma plăților de dobânzi – directiva privind economiile.

Motivul principal al persistenței dublei impuneri rezidă în faptul că în prezent nu există o armonizare directă a impozitelor în rândul sistemelor fiscale ale diferitelor state, nici chiar în cadrul Uniunii Europene. Cu toate acestea, armonizarea nu este întotdeauna suficientă pentru înlăturarea dublei impuneri, din moment ce diferențele de interpretare a regulilor (cum este cazul celor privind taxa pe valoarea adăugată) pot încă surveni. În plus, în ultimii ani, mediul economic a devenit din ce în ce mai globalizat, mai mobil și caracterizat de o creștere a competiției fiscale între țări. Drept urmare, multe jurisdicții au fost obligate să introducă măsuri antievitare a dublei impuneri (printre care cele referitoare la controlul entităților economice străine și limitarea reducerilor de dobândă), în scopul identificării unor noi surse de venituri sau al protejării bazelor lor de impozitare. Această atitudine a creat obstacole suplimentare în ceea ce privește investițiile transfrontaliere.

Comisia Europeană a confirmat că „dubla impunere constituie un obstacol major în calea activității transfrontaliere și a investițiilor în cadrul Uniunii Europene”. Se pot identifica numeroase decizii ale CJUE (Case C-67/08 Margarete Block [2009] ECR I-883; Case C-128/08 Damseaux [2009] ECR I-6823; Case C-35/98 Verkooijen [2000] ECR I-4071; Case C-251/98 Baars [2000] ECR I-2787) în care unele țări au fost condamnate pentru crearea de obstacole și restricționarea mișcării libere a capitalului și a persoanelor în UE, fapt care a condus la dubla impunere. (Lupo, 2000)

Cu toate acestea, o mare parte a statelor UE încearcă să ignore recomandările Comisiei Europene și restricțiile impuse de CJUE, preferând colectarea veniturilor fiscale adiționale. Rezultatul constă în creșterea dublei impuneri și a oportunităților, respectiv a arbitrajelor privind evaziunea fiscală. În special în cadrul Uniunii Europene trebuie să existe o strategie fiscală comună care să poată contopi diferite sisteme, dar, din păcate, în prezent o mare parte dintre statele membre dețin încă strategii independente.

Disparitățile și discrepanțele existente la nivelul diferitelor sisteme fiscale conduc adesea la ivirea unor situații de dublă impunere, juridică și economică, dar pot crea, de asemenea, cazuri de dublă nonimpunere. Negarea scutirii de dubla impunere fiscală se materializează în descurajarea și reducerea investițiilor străine, care sunt deseori subiectul unei impozitări mai ridicate decât cele de la nivel național.

3. Analiza semantică și interpretarea convențiilor de evitare a dublei impuneri

În momentul în care se încheie tratate bilaterale, statele contractante au tendința de a le certifica prin intermediul tuturor limbilor de circulație oficiale, precum și al unui limbaj de circulație internațională „neutral” bine cunoscut, în special limba engleză sau franceză. Din moment ce marea majoritate a statelor dețin doar o limbă oficială și puține țări utilizează aceeași limbă, situația actuală arată că majoritatea tratatelor bilaterale sunt autentificate în două sau mai multe limbi.

Un studiu realizat de Gamble & Ku în anul 1993 (Gamble & Ku, p. 223 și următoarele), care are drept fundament 12.500 de tratate bilaterale semnate în perioada 1920-1970, publicate fie în cadrul Seriei Tratatelor Ligii Națiunilor Unite, fie în cadrul Seriei Tratatelor Națiunilor Unite, arată că aproximativ 55% dintre acordurile încheiate în intervalul 1920-1942 au fost autentificate doar în limbajul oficial al statelor contractante, în timp ce în cazul tratatelor încheiate între 1945 și 1970 ponderea a crescut la 87%.

Acest studiu subliniază două aspecte suplimentare deosebit de importante. În primul rând, în cazurile în care tratatele au fost încheiate numai în limbajele oficiale ale statelor contractante, marea majoritate a acordurilor dețin două texte autentice. În mod contrar, în situațiile în care tratatele nu au fost identificate numai în limbajele oficiale ale statelor contractante, marea lor majoritate (aproximativ 95%) dețin un singur text autentic. În al doilea rând, în timp ce numărul mediu al textelor autentice ale tratatelor încheiate între 1920 și 1942 este de 1,6, media în cazul celor încheiate în perioada 1945-1970 este de 2, ceea ce confirmă trendul orientat înspre abandonarea utilizării lingua franca și restabilirea statutului egal și a suveranității statelor contractante, prin folosirea propriilor limbaje oficiale sub auspiciile tratatelor fiscale.

Pe de o parte, acest trend general reprezintă voința statelor contractante de a-și reafirma suveranitatea, precum și statutul internațional egalitar din punct de vedere lingvistic, iar pe de altă parte, vine să garanteze că textele autentice ale tratatelor fiscale sunt în general disponibile în propriile lor limbi, în scopul facilitării interpretării și aplicării lor pentru contribuabili, autoritățile fiscale și instanțele fiscale competente, care pot să nu fie familiarizate cu celelalte limbi, chiar dacă este vorba despre franceză sau engleză, dar care sunt, în general, foarte obișnuite cu limbajul tehnic al dreptului fiscal național.

4. Cadrul convențiilor de evitare a dublei impuneri în România

Reglementările fiscale fundamentale ale României, și anume Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, sunt aplicate în acord cu reglementările legislative ale Uniunii Europene și în special cu dispozițiile convențiilor de evitare a dublei impuneri. Astfel, potrivit art. 1 alin. (3) din Codul fiscal, „dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat”. Scopul pentru care au fost semnate aceste convenții este protecția contribuabililor împotriva abuzului legislativ cu privire la fiscalizarea veniturilor și a profiturilor realizate în străinătate și stabilirea limitei jurisprudenței organelor fiscale naționale, urmând modelul propus de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE).

Codul fiscal stabilește impunerea tuturor veniturilor impozabile realizate pe teritoriul României, precum și a celor obținute de rezidenți în străinătate, calculul, reținerea, declararea și plata tuturor impozitelor și taxelor către bugetul de stat. Cu privire la rezidență, legiuitorul definește statutul de rezident al României prin existența domiciliului și a intereselor vitale pe teritoriul statului român, prin deținerea cetățeniei române sau prin prezența în țara noastră de minimum 183 de zile pe parcursul a 12 luni calendaristice consecutive. Referitor la rezidența persoanelor juridice, aceasta este conferită prin înființarea și funcționarea conform dispozițiilor legislative în vigoare în România și prin existența sediului social pe teritoriul statului român.

În aceste condiții, acordurile încheiate pentru evitarea dublei impuneri prezintă un interes vital pentru buna cooperare internațională și dezvoltarea economică. Astfel, România a încheiat convenții și protocoale pentru evitarea dublei impuneri cu 86 de state (https://static.anaf.ro), prin care se stabilesc competența de impunere a fiecărui stat semnatar, impozitele pentru care se aplică dispozițiile convenției, modul de eliminare a dublei impuneri, căile de soluționare a eventualelor divergențe apărute, realizarea schimbului de informații, data de la care se vor aplica prevederile, respectarea dreptului la nediscriminarea persoanelor nerezidente și modul în care este posibilă denunțarea acordului. Natura bilaterală a convențiilor de evitare a dublei impuneri presupune ca ambele state să admită unele compromisuri în ceea ce privește suveranitatea fiscală și dreptul de impunere, precum și posibilitatea reducerii veniturilor fiscale ale bugetului național (Dumiter & Jimon, 2016b).

Convențiile de evitare a dublei impuneri au devenit parte a legislației naționale, aplicarea prevederilor acestora de către România fiind garantată prin Constituție. Majoritatea tratatelor fiscale încheiate au drept obiect evitarea dublei impuneri a veniturilor și capitalurilor.

Cele mai vechi convenții încheiate de România datează din perioada de organizare statală sub formă de republică socialistă. În anul 1973 s-a semnat cu Republica Federală Germania prima convenție de evitare a dublei impuneri a veniturilor și capitalurilor, aplicată până în anul 2003, când a fost actualizată și modificată. În 1974 s-au încheiat acorduri cu Republica Franceză și SUA, iar în 1976, cu Japonia și Marea Britanie. Până în anul 1980, România a încheiat tratate internaționale pentru evitarea dublei impuneri cu state precum Austria, Belgia, Canada, Danemarca, Finlanda, Italia, Pakistan, Spania și Suedia.

Între anii 1980 și 1988 au fost semnate convenții cu Bangladesh, Cipru, Egipt, India, Iordania, Malaezia, Maroc, Norvegia, Olanda, Republica Socialistă Federativă Iugoslavia (actuala Bosnia-Herțegovina), Siria, Sri Lanka, Turcia, Tunisia și Zambia.

După 1992 și până în 2010, numărul convențiilor încheiate de România pentru evitarea dublei impuneri internaționale a crescut considerabil, vizând state din întreaga lume: 28 de țări din Europa, 24 din Asia, șapte din Africa, precum și Australia, Canada, Ecuador și Mexic. După anul 2010, numărul de tratate internaționale semnate s-a redus, state partenere noi fiind Arabia Saudită, India și Uruguay.

De asemenea, au fost semnate protocoale cu privire la evitarea dublei impuneri cu Elveția, San Marino, Luxemburg și Austria.

Desigur că unele dintre aceste convenții au fost actualizate și modificate.

Având în vedere că în condițiile existenței unui acord pentru evitarea dublei impuneri internaționale prevederile acestuia se aplică cu prioritate față de legislația națională, spre exemplu, cota de impozitare va fi cea mai favorabilă comparând reglementările naționale cu cele din acordurile existente. În cazul în care legislația internă prevede în mod expres o cotă de impozitare mai favorabilă, sunt aplicabile dispozițiile acesteia.

Eliminarea dublei impuneri prin convențiile încheiate de România se realizează prin metoda creditării, adică impozitele și taxele plătite în statul-sursă al veniturilor impozabile vor fi deduse de la plată în statul de rezidență. O altă metodă utilizată pentru eliminarea dublei impuneri este cea a scutirii, care presupune ca veniturile impuse în statul-sursă să nu fie impuse în statul de rezidență.

Prevederile convențiilor de evitare a dublei impuneri internaționale se aplică în condițiile prezenței certificatului de rezidență fiscală și pe baza unui document justificativ prin care se atestă plata efectivă a impozitului sau a taxei. Astfel, pe baza acestor certificate, persoanele rezidente ale unui stat contractant au dreptul la deducerea sumei plătite în statul partener.

De asemenea, în cadrul convențiilor de evitare a dublei impuneri sunt prevăzute cooperarea internațională, schimbul de informații referitoare la modificările fiscale naționale și impactul asupra aplicării dispozițiilor tratatelor semnate și evitarea evaziunii și fraudei fiscale. Totodată, și Codul de procedură fiscală prevede notificarea autorităților competente cu privire la modificările legislației fiscale, în principal cele care vizează impunerea veniturilor și a capitalului cu impact asupra persoanelor rezidente ale unui stat contractant.

Cu toate că cele menționate anterior au drept fundament modelul propus de OCDE, nu există obligativitatea interpretării uniforme a prevederilor în sensul că autoritățile naționale trebuie să se conformeze strict deciziilor celuilalt stat contractant. Astfel apare o controversă care vizează utilizarea improprie a convențiilor: „pe de o parte, această discuție se focalizează asupra semnificației termenului de abuz și, implicit, a indezirabilității acestuia și, pe de altă parte, asupra regulilor care împovărează autoritățile fiscale pentru a conferi beneficii de pe urma convențiilor de evitare a dublei impuneri” (Dumiter & Jimon, 2016a).

Apariția unui conflict în ceea ce privește aplicarea dispozițiilor interne în contradictoriu cu prevederile convențiilor de evitare a dublei impuneri internaționale se va soluționa, dacă este posibil, prin procedura amiabilă. Potrivit alin. (1) al art. 282 „Procedura amiabilă” al titlului IX „Procedura amiabilă pentru evitarea/eliminarea dublei impuneri” din Codul de procedură fiscală, „în baza prevederilor convenției sau acordului de evitare a dublei impuneri, contribuabilul/plătitorul rezident în România care consideră că impozitarea în celălalt stat contractant nu este conformă cu prevederile convenției ori acordului respectiv(e) poate solicita ANAF inițierea procedurii amiabile”. Alin. (2) prevede că „ANAF realizează procedura amiabilă și în cazul în care autoritatea competentă a statului cu care România are încheiată o convenție sau un acord de evitare a dublei impuneri îi solicită acest lucru”.

5. Aplicarea prevederilor convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state. Impozitul pe veniturile obținute de nerezidenții care activează pe teritoriul României

În cadrul acestui capitol prezentăm o speță din jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, Secția de Contencios Administrativ și Fiscal, mai precis Decizia nr. 708 a Ședinței Publice din data de 25 februarie 2016 (Dosar nr. 660/33/2013). Această speță vizează o companie elvețiană, somată să restituie impozitele pe veniturile persoanelor nerezidente care activează pe teritoriul României, conform prevederilor Convenției de evitare a dublei impuneri încheiate între România și Elveția.

5.1. Circumstanțele cauzei

Obiectul acțiunii și procedura derulată în fața instanței de fond

Prin acțiunea înregistrată inițial, la data de 15.11.2011, pe rolul Tribunalului Cluj și în urma declinării competenței pe rolul Curții de Apel Cluj, la data de 23.05.2013, reclamanta SC MD SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, anularea Deciziei nr. 204/2011 prin care pârâta i-a respins contestația împotriva Deciziei de impunere nr. F-CJ 494/2010, anularea acestei decizii de impunere, a Raportului de inspecție fiscală din data de 30.12.2010, precum și a tuturor actelor administrative ce au stat la baza emiterii deciziei atacate, anularea creanțelor fiscale stabilite și individualizate în sarcina sa prin decizia de impunere amintită, constând în impozit pe profit suplimentar în cuantum de 228.662 lei, majorări de întârziere de 91.827 lei, și în impozit pe veniturile nerezidenților de 1.174.784 lei, majorări de întârziere de 1.448.491 lei și penalități de întârziere de 10.327 lei, conform raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză, și pe cale de consecință exonerarea de la plata obligațiilor suplimentare.

Soluția instanței de fond

Prin Sentința nr. 502/2014, Curtea de Apel Alba Iulia a admis în parte acțiunea, în sensul că 158.013,53 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile și 1.577.088,9 lei sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, urmând a fi calculate majorări și penalități de întârziere la suma nedeductibilă, și a anulat Decizia nr. 204/2011 și Decizia de impunere nr. F-CJ 494/2010 sub aspectul sumei reținute cu titlu de impozit pe veniturile nerezidenților, de 1.174.784 lei, și a majorărilor de întârziere aferente acesteia, obligând pârâta la plata către reclamantă a 9.910 lei cheltuieli de judecată.

Curtea a constatat că din cheltuielile în sumă de 468.293 lei aferente anului 2006, reținute prin Decizia de impunere nr. F-CJ 494/2010, 443.542 lei reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, iar 24.751 lei sunt cheltuieli nedeductibile.

Din cheltuielile în sumă de 963.840,43 lei aferente anului 2007, reținute prin aceeași decizie de impunere, 856.802,90 lei reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, iar 107.037,53 lei sunt cheltuieli nedeductibile.

Din cheltuielile în sumă de 303.469 lei aferente anului 2008, reținute prin decizia de impunere amintită, 277.344 lei reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, iar 26.125 lei sunt cheltuieli nedeductibile.

Plățile în sumă de 5.266.110,55 lei pentru cumpărarea de titluri de participare la consorțiul Wesox System nu reprezintă o achiziție de know-how (redevență) asupra căreia să se calculeze și să se rețină impozit pe veniturile nerezidenților.

Plățile în valoare de 914.137,29 lei către VGPMC nu constituie venituri din servicii de management care să se încadreze în categoria veniturilor obținute în România conform Codului fiscal, iar MD SA nu avea obligația de a reține și vira impozit pe veniturile nerezidenților.

Plățile în sumă de 767.532,52 lei către VGPMC aferente lunilor septembrie 2005 și februarie 2006 nu reprezintă venituri din servicii de management care să se încadreze în categoria veniturilor obținute în România conform Codului fiscal.

Plățile în sumă de 71.803,87 lei către RTG AG reprezintă parțial venituri din servicii de management care se încadrează în categoria veniturilor obținute în România conform Codului fiscal, însă MD SA nu avea obligația de a reține și vira impozit pe veniturile nerezidenților, impunerea acestor venituri făcându-se în statul de rezidență (Elveția) al beneficiarului de venit, în conformitate cu Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Elveția.

Plățile în valoare de 25.643,52 lei către LMC nu constituie venituri din servicii de management care să se încadreze în categoria veniturilor obținute în România conform Codului fiscal, iar MD SA nu avea obligația de a reține și vira impozit pe veniturile nerezidenților.

Plățile în sumă de 40.637,02 lei către FDMAG nu reprezintă venituri din servicii de management care să se încadreze în categoria veniturilor obținute în România conform Codului fiscal, reclamanta neavând obligația de a reține și vira impozit pe veniturile nerezidenților.

Calea de atac exercitată împotriva hotărârii instanței de fond

Recursul formulat de pârâta DGRFP Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, pentru motivele prevăzute de Codul de procedură civilă, a remarcat următoarele:

1. Deși instanța de fond s-a pronunțat cu privire la faptul că suma de 1.577.088,9 lei reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, aceasta nu s-a pronunțat în legătură cu sumele reprezentând impozit pe profit și majorări aferente, stabilite prin Decizia de impunere nr. F-CJ 494/ 2010, respectiv cu privire la motivele pentru care organul de soluționare a respins, prin Decizia nr. 204/2011, contestația administrativă a reclamantei, fapt ce a condus la nerespectarea prevederilor Codului de procedură fiscală.

2. Instanța de fond s-a bazat pe o expertiză care nu este pertinentă, concludentă și utilă soluționării cauzei, deoarece, cu ocazia răspunsurilor expertului, acesta nu a indicat concret documentele justificative avute în vedere față de echipa de inspecție fiscală.

3. Instanța de fond nu a analizat toate argumentele organului fiscal și înscrisurile depuse la dosarul cauzei ce combat susținerile expertului. Cu privire la impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane juridice, în sumă de 1.174.784 lei, recurenta susține că plățile nu au putut demonstra realitatea, necesitatea și finalitatea practică a acestora.

➜ Apărările formulate de intimata-reclamantă SC MD SA

Prin întâmpinare, se solicită respingerea recursului ca nefondat din următoarele considerente:

1. Primul motiv de recurs face obiectul unei cereri de completare a Sentinței civile nr. 502/2014, cerere respinsă de Curtea de Apel Cluj prin Sentința civilă nr. 348/2015. Împotriva acestei sentințe, DGRFP Cluj-Napoca a formulat recurs care se află pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție cu termen de judecată 16.02.2016, fiind amânată pronunțarea la 23.02.2016.

2. Recurenta, în opinia intimatei, reiterează argumentele pe care le-a susținut pe parcursul procesului și că nu a solicitat refacerea expertizei sau efectuarea unei contraexpertize, în condițiile în care era nemulțumită de răspunsul la obiecțiuni.

Se mai arată că expertul a demonstrat deductibilitatea cheltuielilor analizate, existența documentelor justificative și că acestea au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

3. În ceea ce privește impozitul suplimentar pe veniturile nerezidenților, intimata susține existența certificatelor de rezidență fiscală și nerelevanța prezentării unora dintre acestea după efectuarea controlului.

5.2. Considerentele ÎCCJ – instanța competentă să soluționeze calea de atac extraordinară exercitată

Recursul este fondat pentru motivele ce vor fi prezentate în continuare:

1. Primul motiv de recurs, ce privește nepronunțarea asupra sumelor reprezentând impozit pe profit și majorări aferente stabilite prin Decizia de impunere nr. F-CJ 494/2010, a făcut obiectul unei cereri de completare a dispozitivului Sentinței civile nr. 502/2014.

Cererea de completare a dispozitivului a fost respinsă în prima instanță de Curtea de Apel Cluj prin Sentința civilă nr. 348/2015.

Înalta Curte, soluționând recursul formulat prin Decizia civilă nr. 584/2016, a admis recursul, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță, constatând că instanța de fond avea obligația să se pronunțe cu privire la sumele reprezentând impozit pe profit.

Hotărârea se impune cu autoritate de lucru judecat în prezenta cauză, constituind un motiv de admitere a recursului declarat de organul fiscal.

2. Cu privire la pertinența, concludența și utilitatea expertizei efectuate în dosar, care reprezintă cea de-a doua critică adusă sentinței de fond, se va constata că cele învederate de recurent se confirmă și conduc la soluția de admitere a recursului.

3. Cel de-al treilea motiv de recurs privește faptul că judecătorul fondului a preluat în totalitate opinia expertului sau a reclamantei și nu a analizat toate argumentele recurentei-pârâte.

Critica este întemeiată și reprezintă un alt motiv de admitere a recursului și de casare a sentinței atacate.

Din cuprinsul considerentelor sentinței, se constată că instanța de fond a preluat numai argumentele reclamantei și expertului, fără a face vreo referire la argumentele pârâtei și fără să arate motivul respingerii acestora.

Instanța de fond nu a lămurit care este relația economică între reclamantă și VGPMC, nu a analizat susținerea pârâtei în sensul că acestea sunt persoane afiliate și nu a demonstrat netemeinicia ei.

Nu a fost analizată natura economică a facturilor emise de VGPMC, în sumă de 914.137,29 lei, ca urmare a înregistrării acestora în contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți”, și nu în contul 612 „Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile”, care ar fi condus la concluzia că este vorba despre o reprezentanță, așa cum susțin reclamanta și expertul contabil.

Cu privire la impozitul pe veniturile nerezidenților, se constată că instanța de fond a preluat în integralitate concluziile expertului și ale reclamantei, fără să combată în niciun mod argumentele pârâtei referitoare la inexistența documentelor justificative și la consecințele intrării reclamantei în insolvență.

În plus, judecătorul fondului, deși a reținut că sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit sumele de 24.751 lei, 107.037,53 lei și 26.125 lei, nu a motivat în niciun fel, preluând concluziile expertului.

Față de acestea, se va constata că rejudecarea pricinii de către instanța de fond (mai puțin cu privire la sumele constatate ca fiind nedeductibile și asupra cărora reclamanta nu a formulat recurs) reprezintă singurul remediu pentru o judecată corectă a cauzei.

La rejudecare urmează a se dispune efectuarea unei noi expertize contabile sau fiscale, realizată de un consultant fiscal, pentru capitolele ce țin de analiza operațiunilor înscrise în legislația fiscală.

În drept, în temeiul prevederilor Codului de procedură civilă și ale Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, se va admite recursul și se va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

6. Concluzii

Sistemele fiscale au, din punct de vedere istoric, un caracter național, fiind elaborate în condițiile specifice economiilor naționale. Astfel, volumul, structura și cotele de impunere corespund nevoilor alocative, de stabilizare și redistributive.

Accelerarea procesului de globalizare și interacțiunea fluxurilor economico-financiare pe plan mondial au determinat inclusiv modificarea raporturilor dintre sistemele fiscale naționale, potențând și reformele fiscale impuse de noile condiții. Țările au fost încurajate să își reevalueze în permanență sistemul fiscal și pe cel al cheltuielilor publice astfel încât să creeze un climat favorabil atragerii de investiții străine. Din acest punct de vedere, sistemele fiscale pot contribui la intensificarea mobilității capitalurilor, dezvoltarea piețelor financiare, creșterea concurenței, alocarea mai eficientă a resurselor materiale și financiare, cu consecințe asupra dezvoltării economice.

Globalizarea stimulează competitivitatea fiscală între țări, astfel încât unele state au profitat de acest proces pentru a exporta o parte din presiunea fiscală. De asemenea, globalizarea a amplificat elasticitatea și mobilitatea bazelor de impozitare, dar a provocat și o seamă de probleme în ceea ce privește administrarea impozitelor în noile condiții. Unele țări au reacționat la efectele negative determinate de globalizare reformând sistemul fiscal prin implementarea unui tratament fiscal avantajos pentru veniturile din capital, astfel încât acesta să nu emigreze în alte țări.

La nivel internațional, forma cea mai cunoscută de evaziune este amplasarea afacerii în așa-numitele paradisuri fiscale. Deși nu există o definiție tehnică a acestora, se poate face distincție între țările care își finanțează cheltuielile publice în absența impozitelor pe baza veniturilor nominale, oferind un loc de „refugiu” nerezidenților care nu doresc să plătească impozite în țara de rezidență, și statele care colectează un volum semnificativ de impozite, dar al căror sistem fiscal are trăsăturile competiției fiscale negative.

Concluzia care se desprinde din acest articol vine să consolideze pozițiile teoreticienilor și practicienilor în ceea ce privește problemele legate de dubla impunere în țările membre ale Uniunii Europene. Convențiile de evitare a dublei impuneri nu sunt suficient de complexe pentru a cuprinde situațiile multilaterale care se ivesc în practică, deoarece cadrul tranzacțiilor economice sub auspiciile legislației europene este unul mult mai complex.

Considerăm că Proiectul BEPS (Erodarea bazei de impozitare și transferul profiturilor), inițiat de OCDE și aflat într-un stadiu incipient, este un deziderat curajos care poate fi implementat cu succes la nivelul UE.

BIBLIOGRAFIE 

  1. Douma, S. (2006), The Three Ds of Direct Tax Jurisdiction: Disparity, Discrimination and Double Taxation, European Taxation, noiembrie, pp. 522-533.
  2. Dumiter, F., Jimon, Șt. (2016a), Application of International Double Taxation Conventions in Romania, Juridical Tribune, vol. 6, nr. 2, pp. 182-201.
  3. Dumiter, F., Jimon, Șt. (2016b), Double Taxation Conventions in Central and Eastern European Countries, Journal of Legal Studies, vol. 18, nr. 32, pp. 1-12.
  4. Fibbe, G., De Graaf, A., Is Double Taxation Arising from Autonomous Tax Classification of Foreign Entities Incompatible with EC Law?, în H. Van Arendonk, F. Engelen, S. Jansen (editori) (2005), A Tax Globalist. The Search for the Borders of International Taxation. Essays in Honour of Maarten J. Ellis, IBFD.
  5. Gamble, J.K., Ku, C. (1993), Choice of Language in Bilateral Treaties: Fifty Years of Changing State Practice, Indiana International and Comparative Law Review, vol. 3, nr. 2, pp. 233-261.
  6. Heidt, V., Der Einfluss der Grundfreiheiten des EG – Vertras auf das Nationale Steuerrecht der Mitgliedstaaten und ihre Doppelbesteuerungsabkommen, în M. Lehner (editor) (2000), Grundfreiheiten in Steuerrecht der EU-Staaten, Beck.
  7. Hinnekens, L. (2001), AMID: The Wrong Bridge or Bridge Too Far? An Analysis of a Recent Decision of the European Court of Justice, European Taxation, pp. 206-210.
  8. Kemmeren, E. (2001), Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models, Pijnenburg.
  9. Kofler, G., Fundamental Freedoms and Juridical Double Taxation, în G. Bizioli (editor) (2010), Essays in International and European Tax Law, Napoli.
  10. Kofler, G., Mason, R. (2007), Double Taxation: A European Switch in Time?, Columbia Journal of European Law, vol. 14, pp. 63-98.
  11. Lupo, A. (2000), Reliefs from Economic Double Taxation on EU Dividends: Impact of the Baars and Verkooijen Cases, European Taxation, pp. 270-275.
  12. Malherbe, J., Malherbe, Ph., Richelle, I., Traversa, E. (2008), The Impact of the Rulings of the European Court of Justice in the Area of Direct Taxation, Policy Department of the European Parliament.
  13. Riis-Jørgensen, K. (2000), Right to Freedom of Movement and Danish Tax Rules, OJ C 225 E/87.
  14. Vogel, Lehner (2008), Doppelbesteuerungsabkommen, ediția a V-a, München.
  15. BFH [1975] BStBl. II, 497.
  16. CJUE, Case C-336/96 Gilly [1998] ECR I-2793.
  17. CJUE, Case C-376/03 D [2005] ECR I-5821.
  18. CJUE, Case C-265/04 Bouanich [2006] ECR I-923.
  19. CJUE, Case C-513/04 Kerckhaert and Morees [2006] ECR I-10967.
  20. CJUE, Case C-298/05 Columbus Container Services [2007] ECR I-10451.
  21. CJUE, Case C-67/08 Margarete Block [2009] ECR I-883.
  22. CJUE, Case C-128/08 Damseaux [2009] ECR I-6823.
  23. Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia nr. 708 a Ședinței Publice din data de 25 februarie 2016, Dosar nr. 660/33/2013.
  24. Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial nr. 547/23.07.2015, cu modificările și completările ulterioare.
  25. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
  26. https://static.anaf.ro/
Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.