Modul de organizare a contabilității de gestiune și calculul costului de producție specifice activităților agricole

Modul de organizare a contabilității de gestiune și calculul costului de producție specifice activităților agricole

Numărul 1, 16-22 ianuarie 2018  »  Expertiza și auditul afacerilor

conf. univ. dr. Delia David
Universitatea de Vest „Vasile Goldiș” din Arad
prof. univ. dr. Dorel Mateș
Universitatea de Vest din Timișoara
ec. masterand Ștefania Jimon
Universitatea de Vest „Vasile Goldiș” din Arad
ec. Crăița Nicula
Arad

REZUMAT
Procesul de producție agricolă are o serie de particularități, inclusiv angajarea cheltuielilor aferente acestuia în timpul necesar pentru transformarea materiei organice în produse agricole. Astfel, determinarea costului de producție este un aspect primordial în ceea ce privește fundamentarea prețului de vânzare în vederea asigurării rentabilității activității.
În lucrarea de față sunt prezentate metoda clasică de calculație a costurilor și etapele metodologice de calcul al costului de producție, atât teoretic, cât și din punctul de vedere al practicilor contabile, prin intermediul unui studiu de caz care subliniază aceste aspecte în cadrul activităților agricole. De asemenea, se analizează corespondența dintre costul standard de producție estimat de entitate și costul efectiv al producției obținute.
Un alt obiectiv al articolului este urmărirea modului de organizare a contabilității de gestiune a unei entități cu producție agricolă.

Termeni-cheie: agricultură, cheltuieli, cost de producție, calculația costurilor, etape metodologice de calculație a costurilor

Clasificare JEL: M41

➔ Introducere

Agricultura reprezintă o ramură esențială a economiei încă din antichitate, când cultivarea pământului și creșterea animalelor, iar mai apoi comercializarea produselor agricole obținute erau principalele forme de procurare a veniturilor necesare traiului de zi cu zi. În prezent agricultura este practicată la un nivel intensiv, bucurându-se de avantajele dezvoltării tehnologice, care ușurează munca fizică, dar care implică un alt nivel al costurilor.

Desfășurarea activităților agricole are la bază plante și animale vii supuse transformărilor bio-fizio-chimice specifice care determină crearea de materie organică nouă pe cale biologică. În ceea ce privește procesul de producție, un ciclu de producție are loc pe o perioadă mai mare comparativ cu alte domenii, necesară organismelor pentru a suferi respectivele transformări. În acest timp sunt angajate treptat cheltuieli pentru pregătirea și susținerea procesului de producție, materializate la sfârșitul ciclului de producție în producția obținută, respectiv în produse agricole.

Consumul de resurse în cadrul procesului de producție a unui produs agricol este definit prin noțiunea de cost. Acesta se determină prin însumarea cheltuielilor aferente activității de producție, în toate fazele sale, însă doar în măsura în care reprezintă consum de resurse pentru producerea respectivului produs.

Conceptul de cost este specific contabilității de gestiune, dar „noțiunii de cost trebuie să i se acorde importanța cuvenită deoarece informațiile transmise sunt cruciale pentru deciziile luate de investitori, clienți și furnizori”(Pop și Deaconu, 2008).

Costul este elementul pe baza căruia se stabilește prețul de vânzare al produselor, așa încât există o legătură directă între cost și rentabilitatea activității desfășurate. Astfel, este necesară realizarea unei evidențe a costurilor pe baza sectoarelor generatoare de costuri, „care oferă managementului entității agricole o imagine clară asupra centrelor de cost și a oportunităților de reducere a costurilor” (Pîrvuțoiu et al., 2008) și astfel posibilitatea maximizării rezultatelor.

Metodele de cercetare utilizate în cadrul lucrării de față sunt sinteza și descrierea din punct de vedere teoretic a calculației costurilor, precum și a etapelor metodologice de calcul al costurilor, utilizând informațiile disponibile în literatura de specialitate cu privire la tema abordată.

Studiul de caz din cea de-a doua parte a articolului prezintă aplicarea etapelor metodologice explicate teoretic la calculul costului de producție al produselor agricole cultivate și recoltate de societatea Alfa. Pe baza calculației costurilor se va realiza și comparația costurilor standard cu costurile efective ale producției în vederea evidențierii rentabilității activității. În acest sens, materialele utilizate cuprind informații financiar-contabile cu privire la cheltuielile înregistrate de societate pentru desfășurarea activității.

➔ Metodologia de calcul al costului de producție

Calculația costurilor reprezintă „ansamblul metodelor, procedeelor și instrumentelor, respectiv al activităților desfășurate pe baza unor principii bine stabilite, utilizate pentru colectarea și calcularea costului produselor” (Epuran et al., 2004).

Calculația costurilor presupune colectarea cheltuielilor, utilizând metode și procedee coerente, în structuri de costuri necesare pentru fundamentarea deciziilor la nivelul managementului entității.

Calculația costului producției are la bază cheltuielile înregistrate în cadrul procesului de producție și evidențiate în contabilitatea financiară. În vederea calculației costului de producție sunt utilizate diferite metode de calculație în funcție de tipul producției, cel mai des folosite fiind metodele absorbante, care încorporează cheltuielile totale de producție. Acestea sunt:
  • metoda globală – în cazul producției unui singur produs care încorporează cheltuielile totale ocazionate de procesul tehnologic;
  • metoda pe faze – în situația unui proces tehnologic organizat pe faze de producție, în care repartizarea cheltuielilor se face asupra produselor realizate în faza corespunzătoare;
  • metoda pe comenzi – caz în care comenzile clienților reprezintă obiectul de calculație a costului.
Metodologia de calcul al costului aplicând aceste metode presupune parcurgerea următoarelor etape:
  • colectarea cheltuielilor de producție încorporabile în funcție de tipul cheltuielii astfel: cheltuielile directe identificate pe purtătorii de costuri și cheltuielile indirecte regăsite pe secții sau sectoare de activitate;
  • decontarea livrărilor reciproce între sectoarele auxiliare, dacă acestea există;
  • repartizarea costului efectiv înregistrat de sectoarele auxiliare asupra activității de bază, a sectorului administrativ și a sectorului de desfacere;
  • repartizarea cheltuielilor indirecte, a cheltuielilor generale de administrație și a cheltuielilor de desfacere asupra purtătorilor de costuri;
  • calculul și evidențierea valorii producției în curs de execuție, dacă este cazul;
  • calculul costului unitar de producție și decontarea producției obținute.

Cel mai adesea, în practica contabilă, „pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de la nivelul locurilor de cheltuieli (producție, administrație, desfacere) asupra purtătorilor de costuri (produse, lucrări, servicii) se utilizează procedeul suplimentării” (David, 2012), în forma sa clasică. În repartizarea cheltuielilor trebuie să se aleagă o bază de calcul pentru a putea determina coeficientul de suplimentare, conform formulei de mai jos, iar cota-parte de cheltuială indirectă aferentă purtătorilor de costuri se va determina prin înmulțirea bazei de repartizare corespunzătoare cu K.

K = Cheltuieli totale de repartizat
Σ Baze de repartizare

Studiu de caz

În vederea înțelegerii metodologiei de calculație a costurilor în activitatea agricolă, vom exemplifica modul de aplicare a etapelor prezentate mai sus pentru determinarea costului producției în curs și a producției obținute în anul 2016 de Alfa SRL, o entitate din județul Arad care activează în domeniul agricol și care deține 862,20 hectare de pământ, pe care îl cultivă cu grâu – 344,80 hectare și porumb – 517,40 hectare.

Procesul de producție începe cu pregătirea solului în vederea semănatului, urmând semănatul efectiv, activitățile de îngrijire și urmărire a culturilor și, ultima etapă, recoltarea producției.

În cazul culturii de grâu, procesul de producție începe în luna septembrie, odată cu efectuarea lucrărilor de pregătire a patului germinativ, urmând semănarea. Pentru întreținerea culturii se aplică diferiți agenți chimici în scopul combaterii buruienilor și a dăunătorilor. Sfârșitul procesului tehnologic este în luna iulie, când se recoltează grâul.

În ceea ce privește cultura de porumb, procesul tehnologic începe în luna martie, cu lucrările de pregătire a solului. Semănatul se realizează atunci când în sol temperatura este de peste 8 grade C. Cultura va fi urmărită și îngrijită prin lucrări de prășire, aplicare de tratamente chimice pentru combaterea buruienilor și a dăunătorilor și de alte tratamente pentru stimularea creșterii și dezvoltării plantelor. Procesul de producție se încheie în luna octombrie, odată cu recoltarea produselor agricole.

La 31.07.2016 se finalizează ciclul de producție a grâului, recoltându-se 1.903.240 kg de grâu, și se realizează calculația costurilor pentru producția de grâu obținută și pentru producția de porumb în curs de execuție. Costul prestabilit de societate pentru recolta de grâu, pe baza prețurilor medii ale produselor agricole hotărâte de Consiliul Județean Arad pentru anul 2015 și publicate pe site-ul ANAF (https://static.anaf.ro/static/ 10/Anaf/AsistentaContribuabili_r/preturi_medii/preturi_agricole_2015/Arad.pdf), este de 1.046.782,00 lei.

Pentru determinarea costului producției, cheltuielile din contabilitatea financiară sunt grupate în contabilitatea de gestiune în cheltuieli directe, cheltuieli indirecte și cheltuieli generale de administrație având următoarele centre de cost:
  • sectoarele de producție efectivă: grâu, porumb;
  • sectorul mecanic: tractoare și alte mașini agricole, combine;
  • sectorul vegetal;
  • sectorul administrativ;
  • costurile perioadei.
Situația centralizată a cheltuielilor la 31.07.2016 se prezintă astfel:
- lei -

Calculul costului producției se realizează prin însumarea cheltuielilor de producție din cele patru faze ale procesului tehnologic. În acest sens se preiau toate cheltuielile generate de procesul de producție din contabilitatea financiară, conform tabelului de mai sus, astfel:

● Producția în curs de execuție la 30.06.2016:

1.987.669,62 lei
605.669,78 lei


788.000,24 lei


205.580,29 lei


17.443,77 lei


248.025,47 lei



122.950,07 lei
%
921
„Cheltuielile activității
de bază” / Grâu
921
„Cheltuielile activității
de bază” / Porumb
923
„Cheltuieli indirecte
de producție” / Tractoare
923
„Cheltuieli indirecte
de producție” / Combine
923
Cheltuieli indirecte
de producție” /
Sectorul vegetal
924
„Cheltuieli generale
de administrație”
= 901
„Decontări interne
privind cheltuielile”
1.987.669,62 lei

● Cheltuielile angajate în cursul lunii iulie:

388.493,62 lei
37.101,32 lei


26.815,91 lei


8.623,74 lei


185.946,52 lei



130.006,13 lei

%
921
„Cheltuielile activității
de bază” / Grâu
923
„Cheltuieli indirecte
de producție” / Tractoare
923
„Cheltuieli indirecte
de producție” / Combine
923
Cheltuieli indirecte
de producție” /
Sectorul vegetal
924
„Cheltuieli generale
de administrație”
= 901
„Decontări interne
privind cheltuielile”
388.493,62 lei

– Se evidențiază costul standard al producției de grâu:

1.046.782,00 lei 931
„Costul producției
obținute” / Grâu
= 902
„Decontări interne
privind producția
obținută” / Grâu
1.046.782,00 lei

– Repartizarea cheltuielilor indirecte, conform politicilor contabile, se realizează prin procedeul suplimentării forma clasică, astfel:

● Cheltuielile cu tractoarele se repartizează în funcție de suprafața cultivată:
K = Costurile sectorului tractoare
Total suprafață cultivată

K = 232.396,20 lei/(344,80 ha + 517,40 ha) = 269,538622129

Cost repartizat asupra producției de grâu = K x 344,80 ha = 92.936,92 lei

92.936,92 lei 921
„Cheltuielile activității
de bază” / Grâu
= 923
„Cheltuieli indirecte
de producție” / Tractoare
92.936,92 lei

● Cheltuielile cu combinele se repartizează în funcție de cantitatea recoltată; întrucât s-a recoltat doar cultura de grâu, ele vor fi preluate complet de aceasta:

26.067,51 lei 921
„Cheltuielile activității
de bază” / Grâu
= 923
„Cheltuieli indirecte
de producție” / Combine
26.067,51 lei

● Cheltuielile sectorului vegetal se repartizează în funcție de costul de producție format din cheltuielile directe și cheltuielile indirecte repartizate până în această etapă a calculației costurilor:

K = Cheltuielile sectorului vegetal
Total cheltuieli de producție

K = 433.971,99 lei/(232.396,20 lei + 26.067,51 lei + 642.771,10 lei + 788.000,24 lei) = 0,25690444322

Cost repartizat asupra producției de grâu = K x (642.771,10 lei + 92.936,92 lei + 26.067,51 lei) = 195.703,52 lei

195.703,52 lei 921
„Cheltuielile activității
de bază” / Grâu
= 923
Cheltuieli indirecte
de producție” /
Sectorul vegetal
195.703,52 lei

● Cheltuielile de administrație se repartizează în funcție de costul de producție format din cheltuielile directe și cheltuielile indirecte repartizate:

K = Cheltuieli administrative
Costul parțial al producției

K = 252.956,20 lei/(232.396,20 lei + 26.067,51 lei + 433.971,99 lei + 642.771,10 lei + 788.000,24 lei) = 0,11913873458

Cost repartizat asupra producției de grâu = K x (761.775,53 lei + 195.703,52 lei) = 114.072,84 lei

114.072,84 lei 921
„Cheltuielile activității
de bază” / Grâu
= 924
„Cheltuieli generale
de administrație”
114.072,84 lei

– Se evidențiază costul efectiv al producției de grâu:

1.071.551,89 lei 902
„Decontări interne
privind producția
obținută” / Grâu
= 921
„Cheltuielile activității
de bază” / Grâu
1.071.551,89 lei

–  Se calculează și se înregistrează diferența dintre costul efectiv și costul standard (642.771,10 lei + 92.936,92 lei + 26.067,51 lei + 195.703,52 lei + 114.072,84 lei):

Diferență de preț = 1.071.551,89 lei – 1.046.782,00 lei = 24.769,89 lei (diferență nefavorabilă)

24.769,89 lei 903
„Decontări interne
privind diferențele
de preț” / Grâu
= 902
„Decontări interne
privind producția
obținută” / Grâu
24.769,89 lei

–  Întrucât cultura de porumb nu a fost încă recoltată, se va evidenția valoarea producției în curs:

1.304.611,35 lei 933
„Costul producției în curs
de execuție” / Porumb
= %
921
„Cheltuielile activității
de bază” / Porumb
923
„Cheltuieli indirecte
de producție” / Tractoare
923
Cheltuieli indirecte
de producție” /
Sectorul vegetal
924
„Cheltuieli generale
de administrație”
1.304.611,35 lei
788.000,24 lei


139.459,28 lei


238.268,47 lei



138.883,36 lei

–  Ultima etapă este decontarea producției prin contul 901:

1.304.611,35 lei 902
„Decontări interne
privind producția
obținută” / Porumb
= 933
„Costul producției în curs
de execuție” / Porumb
1.304.611,35 lei
 
2.376.163,24 lei 901
„Decontări interne
privind cheltuielile”
= %
902
„Decontări interne
privind producția
obținută” / Porumb
903
„Decontări interne
privind diferențele
de preț” / Grâu
931
„Costul producției
obținute” / Grâu
2.376.163,24 lei
1.304.611,35 lei



24.769,89 lei



1.046.782,00 lei

Pentru certitudinea efectuării corecte a calculației, se verifică dacă toate conturile de gestiune sunt soldate:

➥  Rezultate și discuții

Respectând metodologia de calcul al costului de producție, s-a determinat un cost de producție aferent culturii de grâu de 1.071.551,89 lei, prin colectarea tuturor cheltuielilor directe efectuate pentru această cultură și prin încorporarea cheltuielilor indirecte repartizate conform procedeului suplimentării forma clasică. Astfel, costul unitar al producției de grâu este de 0,56 lei/kg (1.071.551,89 lei/1.903.240 kg), cost care impune un preț de vânzare pe piață de cel puțin aceeași valoare.

Se observă că prețul prestabilit pe baza prețurilor medii ale produselor agricole valabile pentru anul 2015 publicate pe site-ul ANAF este mai redus față de costul efectiv al producției. Pentru asigurarea rentabilității activității este necesară adoptarea unor măsuri de reducere a costurilor aferente acesteia.

Considerăm că entitatea trebuie să își mențină activitatea de producție constantă din punctul de vedere al suprafețelor cultivate și al calității materiilor prime și materialelor auxiliare utilizate pentru îngrijirea culturilor, astfel că asupra cheltuielilor directe aferente sectorului de producție efectivă nu ar trebui intervenit în mod profund. În schimb, s-ar putea interveni asupra cheltuielilor indirecte de producție, în special a celor administrative.

O altă soluție pentru asigurarea rentabilității activității este subvenționarea acesteia. Accesarea de subvenții nerambursabile de la stat determină indirect reducerea costului de producție prin recuperarea parțială a cheltuielilor productive prin veniturile din subvenții.

În ceea ce privește cultura de porumb, costul acesteia va fi determinat la recoltarea produselor agricole și, pe lângă costul evidențiat în acest moment sub forma producției în curs de execuție, se vor prelua toate cheltuielile ulterioare efectuate pentru îngrijirea și menținerea producției, precum și pentru recoltarea produselor.

➔ Concluzii

Un aspect deosebit de important în cadrul oricărei entități este cunoașterea nivelului costurilor necesare desfășurării activității. Pentru asigurarea acestor informații se organizează contabilitatea de gestiune, ca suport în fundamentarea deciziilor cu privire la politica comercială.

În domeniul agricol, procesul de producție se întinde pe o perioadă de câteva luni, timp în care pentru desfășurarea activității sunt angajate treptat cheltuieli. Pentru a cunoaște nivelul costurilor de producție, trebuie preluate toate aceste cheltuieli, pe centre de cost. La sfârșitul ciclului de producție, cheltuielile indirecte vor fi repartizate asupra sectorului de producție efectivă, în funcție de politicile contabile stabilite de entitate.

Din studiul de caz redat se poate observa că la entitățile producătoare cu profil agricol sunt aplicate aceleași etape metodologice pentru calculația costurilor producției ca în alte domenii.

De asemenea, din calculația costurilor prezentată se remarcă faptul că entitatea a estimat un cost de producție mai redus decât costul efectiv. În această situație, managementul trebuie să analizeze activitatea desfășurată pentru a adopta măsurile necesare de reducere a cheltuielilor. Pentru păstrarea unui nivel al producției constant și asigurarea obținerii de produse agricole de calitate superioară nu este indicată intervenția asupra sectorului direct productiv. Reducerea cheltuielilor indirecte de administrație și accesarea unor subvenții pentru agricultură constituie posibile soluții.

Importanța cunoașterii costului de producție este dată de legătura directă existentă între cost și rentabilitate. Un nivel crescut al costului impune un preț de vânzare care să acopere aceste cheltuieli, iar în condițiile unei piețe concurențiale libere, reducerea costurilor asigură rentabilitatea și profitabilitatea activității.

BIBLIOGRAFIE
  1. David, D. (2012), Contabilitate de gestiune, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca.
  2. Epuran, M., Băbăiță, V., Imbrescu, C. (2004), Teoria contabilității, Editura Economică, București.
  3. Pîrvuțoiu, I., Popescu, A., Grigoraș, M.A. (2008), The Role of Managerial Accounting in Cost Control in Agricultural Companies, Agricultural Finance, Accounting and Legislation Section, seria I, vol. X, nr. 3, pp. 141-147.
  4. Pop, A., Deaconu, S.-C. (2008), Assets. Biological Assets. The Seasonal Model in Agriculture, Theoretical and Applied Economics, nr. 7 (524), pp. 3-18.
  5. https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/AsistentaContribuabili_r/
    preturi_medii/preturi_agricole_2015/Arad.pdf

(Copyright foto: jeka81 / 123RF Stock Photo)

Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.