Evenimente ulterioare închiderii exercițiului financiar

Evenimente ulterioare închiderii exercițiului financiar

Numărul 27, 4-10 octombrie 2016  »  Expertiza și auditul afacerilor

prof. univ. dr. Lucian Cernușca
Universitatea „Aurel Vlaicu” din Arad

REZUMAT
Articolul urmărește să pună în evidență tratamentul contabil privind politicile refe­ri­toare la evenimentele ce survin după data închiderii exercițiului financiar. Normaliza­torii contabili români au făcut eforturi pe calea armonizării reglementărilor contabile românești cu IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare în ceea ce privește tratamentul contabil aferent acestor evenimente. În cazul în care situațiile financiare anuale nu au fost aprobate, ele vor trebui ajustate pentru a pune în evidență și infor­mațiile suplimentare, dacă acestea se referă la condiții (evenimente, operațiuni etc.) care au existat la data bilanțului.
Evenimentele ulterioare închiderii exercițiului financiar reprezintă acele evenimente, atât favorabile, cât și nefavorabile, care au loc între data închiderii exercițiului finan­ciar și data la care este autorizată publicarea situațiilor financiare anuale. Acestea sunt structurate în două categorii: cele care ajustează situațiile financiare și cele care nu le ajustează. Evenimentele care ajustează situațiile financiare anuale sunt cele care fac dovada condițiilor existente la data bilanțului, în timp ce evenimentele care nu ajustează situațiile financiare anuale sunt cele care oferă indicații despre condiții apărute ulterior datei bilanțului.

Termeni-cheie: eveniment ulterior, autorizare, ajustare, IAS 10, OMFP nr. 1.802/2014, exercițiu financiar

Între data închiderii exercițiului financiar și data la care situațiile financiare anuale sunt auto­ri­zate pentru emitere pot interveni o serie de eve­ni­men­te (favorabile sau nefavorabile), chiar dacă aces­­tea au loc după anunțarea publică a profitului sau a altor informații financiare relevante pentru utilizatori.

La nivelul referențialului contabil internațio­nal, tratamentul contabil al evenimentelor care sur­vin după data închiderii exercițiului financiar fac obiectul normei contabile internaționale IAS 10. Nor­malizatorii contabili români au avut drept model IAS 10 în ceea ce privește pătrunderea în mediul contabil românesc a problematicii evenimentelor ulterioare datei bilanțului. La nivelul referențialului contabil românesc, secțiunea 2.5 din Or­dinul minis­trului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru apro­barea Reglementărilor contabile pri­vind situațiile financiare anuale individuale și situa­țiile financiare anuale consolidate dezbate proble­matica evenimen­telor ulterioare datei bilanțului.

 Definirea evenimentelor ulterioare datei bilanțului

Pct. 72 alin. (1) din OMFP nr. 1.802/2014, cu modificările și completările ulterioare, definește eve­nimentele ulterioare datei bilanțului ca fiind acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc între data bilanțului și data la care situațiile financia­re anuale sunt autorizate pentru emitere. Evenimen­tele posterioare închiderii exercițiului financiar cu­prind toate evenimentele ce au loc până la data la care situațiile financiare anuale sunt autorizate pen­­tru emitere, adică aprobate de un consiliu direc­tor, administratori sau alte organe de conducere, potri­vit organizării entității, în vederea înaintării lor spre aprobare, conform prevederilor legale în vigoa­re. Gîrbină și Bunea (2005) precizează că „în unele țări, pe lângă Consiliul de administrație, există Con­si­liul de supraveghere, care nu are prerogative exe­cuti­ve și care cuprinde și reprezentanți ai salaria­ților. Si­tuațiile financiare sunt aprobate de Consiliul de su­praveghere înainte de a fi puse la dispoziția acțio­narilor. Situațiile financiare sunt autorizate spre emitere la data la care Consiliul de administra­ție autorizează depunerea acestora la Consiliul de su­praveghere”.

Evenimentele care apar după data bilanțului pot furniza informații suplimentare referitoare la perioada raportată față de cele cunoscute la data bilanțului. Dacă situațiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a re­flecta și informațiile suplimentare, dacă informațiile respective se referă la condiții (evenimente, opera­țiuni etc.) care au existat la data bilanțului.

➔ Tipuri de evenimente ulterioare datei bilanțului

Reglementările contabile românești prevăd două tipuri de evenimente ulterioare datei bilan­țului:
● evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale – cele care fac dovada condițiilor existente la data bi­­lanțului. Entitatea își ajustează valorile recunos­cute în situațiile sale financiare pentru a reflecta eve­ni­mentele ulterioare datei bilanțului;
● evenimente ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare anua­le – cele care oferă indicații despre condiții apărute ul­­te­rior datei bilanțului. Entitatea nu își ajustează va­lorile recunoscute în situațiile sale financiare pen­tru a reflecta evenimentele ulterioare datei bi­lanțului.

➔ Exemple de evenimente ulterioare datei bilanțului

OMFP nr. 1.802/2014 are în vedere, la pct. 73 alin. (2), o serie de exemple de evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situații­lor financiare anuale, respectiv:
a) soluționarea ulterioară datei bilanțului a unui litigiu care confirmă că o entitate are o obligație prezentă la data bilanțului. Entitatea ajustează orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoaște un nou provizion. Ca urmare, entita­tea nu prezintă o datorie contingentă;
b) falimentul unui client survenit ulterior datei bilanțului confirmă de obicei că la data bilanțului exista o pierdere aferentă unei creanțe comerciale și, în consecință, entitatea trebuie să ajusteze valoarea contabilă a creanței comerciale;
c) descoperirea de fraude sau erori ce arată că situațiile financiare anuale sunt incorecte;
d) vânzarea stocurilor după perioada de rapor­tare poate fi o probă a valorii realizabile nete la fina­lul perioadei de raportare;
e) determinarea ulterioară perioadei de rapor­tare a costului activelor cumpărate sau a încasărilor din activele vândute înainte de finalul perioadei de raportare (de exemplu, reduceri comerciale și finan­ciare acordate, respectiv primite după încheierea exercițiului financiar);
f) determinarea ulterioară perioadei de rapor­tare a valorii primelor și a altor drepturi cuvenite an­gajaților pentru exercițiul financiar încheiat, dacă entitatea are obligația de a plăti aceste sume.

Pct. 74 alin. (2) din același act normativ dă drept exemplu de eveniment ulterior datei bilanțului care nu conduce la ajustarea situațiilor financiare anuale diminuarea valorii de piață a valorilor mo­biliare în intervalul de timp dintre data bilanțului și data la care situațiile financiare anuale sunt auto­ri­zate pen­tru emitere.

➔ Prezentări de informații în situațiile financiare anuale

Este indicat ca entitatea să prezinte în situația destinată politicilor contabile informații în legătură cu evenimentele ce survin după data închiderii exer­cițiului financiar.

Exemplul 1

Entitatea X îi vinde un utilaj entității Y la 15.11.N, cu termen de încasare 15 zile. Valoarea utilajului este de 20.000 lei, TVA 20%. Nici până la data de 31.12.N clientul nu și-a îndeplinit obligația contractuală.

La 31.12.N, entitatea X are de încasat de la clientul său o creanță de 24.000 lei și estimează că proba­bi­li­ta­tea de încasare a acesteia în exercițiul financiar N+1 este de 50%. La 01.02.N+1, clientul său intră în stare de fa­liment, iar entitatea X estimează că va putea recupera doar 20% din valoarea creanței existente la în­chi­derea exercițiului financiar N.

Data la care situațiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise este 30.05.N+1.

Ne propunem să prezentăm situația creanței, având în vedere evenimentele posterioare datei bilanțului.

–  La 15.11.N, achiziția utilajului:
%=40424.000 lei
2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
 „Furnizori de imobilizări”20.000 lei
4426
„TVA deductibilă”
  4.000 lei

La 31.12.N, ajustarea pentru deprecierea existentă este în valoare de 12.000 lei (24.000 lei x 50%):
6814
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările
pentru deprecierea
activelor circulante”
=491
„Ajustări pentru deprecierea
creanțelor – clienți”
12.000 lei

La 01.02.N+1, ajustarea pentru depreciere necesară este în valoare de 19.200 lei (24.000 lei x 80%). Entitatea X va înregistra o depreciere a creanțelor – clienți suplimentară în cuantum de 7.200 lei (19.200 lei – 12.000 lei):
6814
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările
pentru deprecierea
activelor circulante”
=491
„Ajustări pentru deprecierea
creanțelor – clienți”
7.200 lei

Entitatea Y intră în stare de faliment la 01.02.N+1, iar situațiile financiare ale entității X sunt autorizate pentru a fi emi­se la 30.05.N+1. Se constată astfel existența unui eveniment ulterior care ajustează situațiile financiare și ca urmare entitatea X își va ajusta valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru a re­flecta acele eve­nimente ulterioare datei bilanțului.

Exemplul 2

Entitatea X avea la începutul lunii decembrie N 100 kg de mărfuri, evaluate la un cost de 10 lei/kg.

În cursul lunii decembrie N au loc următoarele operațiuni:
● la 10.12.N: achiziția a 200 kg de mărfuri la costul de 11 lei/kg;
● la 14.12.N: vânzarea a 150 kg de mărfuri la prețul de 13 lei/kg;
● la 28.12.N: achiziția a 300 kg de mărfuri la costul de 12 lei/kg.
La 10.01.N+1 are loc vânzarea a 450 kg de mărfuri la prețul de 9 lei/kg.

Metoda de evaluare a ieșirilor de mărfuri utilizată de entitate în anul N a fost metoda CMP, acesta fiind calculat după fiecare intrare:

DataIntrăriIeșiriStoc
Cantitate
(kg)
Cost
unitar
(lei)
Cost
total
(lei)
Cantitate
(kg)
Cost
unitar
(lei)
Cost
total
(lei)
Cantitate
(kg)
Cost
unitar
(lei)
Cost
total
(lei)
01.12.N      100101.000
10.12.N200112.200   300CMP = 10,663.200
14.12.N   15010,661.59915010,661.599
28.12.N300123.600   450CMP = 11,555.197,50

CMP10.12.N = (100 kg x 10 lei/kg + 200 kg x 11 lei/kg)/(100 kg + 200 kg) = 10,66 lei/kg

CMP28.12.N = (150 kg x 10,66 lei/kg + 300 kg x 12 lei/kg)/(150 kg + 300 kg) = 11,55 lei/kg

În luna decembrie, ieșirile din stoc sunt în sumă de 1.599 lei și se evidențiază în contabilitate astfel:
607
„Cheltuieli
privind mărfurile”
=371
„Mărfuri”
1.599 lei

Stocurile trebuie evaluate la 31.12.N la minimul dintre cost și valoarea realizabilă netă.

La 31.12.N, în stoc se află 450 kg de mărfuri (450 kg x 11,55 lei/kg = 5.197,5 lei).

Valoarea realizabilă netă a mărfurilor aflate în stoc la 31.12.N este de 4.500 lei (450 kg x 10 lei/kg). În con­formitate cu IAS 2 Stocuri și cu OMFP nr. 1.802/2014, la 31.12.N, entitatea trebuie să con­sti­tuie o ajus­tare pentru deprecierea stocului de mărfuri în sumă de 697,5 lei (5.197,5 lei – 4.500 lei):
6814
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările
pentru deprecierea
activelor circulante”
=397
„Ajustări pentru
deprecierea mărfurilor”
697,5 lei

La 10.01.N+1, entitatea vinde întregul stoc de mărfuri aflat în gestiune la prețul de 4.050 lei (450 kg x 9 lei/kg).

Situațiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise la data de 30.05.N+1.

La 31.12.N se înregistrează o ajustare suplimentară în valoare de 450 lei (4.500 lei – 4.050 lei) pentru de­precierea stocului de mărfuri:
6814
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările
pentru deprecierea
activelor circulante”
=397
„Ajustări pentru
deprecierea mărfurilor”
450 lei

Exemplul 3

Entitatea X are ca obiect de activitate producția de mobilă. La data de 25.01.N+1, entitatea anunță că își va închide definitiv activitatea. Situațiile financiare ale exercițiului financiar N nu au fost încă auto­rizate pentru emitere. La sfârșitul exercițiului N nu se știa că entitatea intenționează să își înceteze activitatea și ca urmare nu se pune problema evidențierii unui provizion pentru restructurarea activității, deoarece la acea dată nu exista un plan de restructurare a acesteia.

Decizia din 25.01.N+1 de închidere a activității nu reprezintă un eveniment care să conducă la ajus­tarea situațiilor financiare ale exercițiului N, întrucât este un eveniment care apare după data închiderii exercițiului financiar și care se referă la anumite condiții ce nu existau la acea dată. În notele la situațiile fi­nanciare anu­ale ale exercițiului N este necesară prezentarea unei informații narative care să evidențieze faptul că la 25.01.N+1 proprietarii entității X anunță închiderea definitivă a activității.

Exemplul 4

Grupul de societăți G anunță la data de 20.01.N+1 că una dintre filialele sale, Beta, înființată în anul N-2, va ieși din cadrul grupului. G deține 90% din acțiunile filialei Beta, cotate la bursă. Acesta anunță intenția de a vinde acțiunile deținute la filiala Beta. La 30.01.N+1, filiala iese definitiv din cadrul grupului G.

Acest eveniment nu conduce la ajustarea situațiilor financiare anuale ale exercițiului N, întrucât decizia de vânzare a acțiunilor deținute de grupul G la filiala Beta este ulterioară datei închiderii exercițiului finan­ciar, dar anterioară datei de autorizare pentru emitere (30.05.N+1) (condițiile nu existau la acea dată). În notele la situațiile financiare anuale ale exercițiului N este necesar ca grupul de societăți G să prezinte o in­for­mație narativă din care să reiasă faptul că la data de 20.01.N+1 se anunță că una dintre filialele sale va ieși din cadrul grupului. Acțiunile deținute la filiala Beta vor fi vândute la 30.01.N+1.

Exemplul 5

O persoană fizică achiziționează în luna noiembrie N un produs alimentar dintr-un magazin (entita­tea X). La data de 01.12.N, clienta care a cumpărat produsul deschide acțiune în justiție împotriva magazinului ca urmare a unei toxiinfecții alimentare provocate de consumarea acelui aliment și intenționează să solicite daune compensatorii. La data de 31.12.N, procesul intentat de clientă împotriva magazinului este în curs de desfășurare, iar managementul entității X, în urma discuțiilor cu un avocat angajat de societate, estimează necesitatea constituirii unui provizion pentru litigii în valoare de 10.000 lei.

 Cazul 1

La data de 01.02.N+1 este pronunțată sentința, în baza căreia entitatea X este obligată la plata unor daune compensatorii către clientă în sumă de 15.000 lei pentru prejudiciul suferit de aceasta în urma con­sumării produsului alimentar respectiv, care a fost ținut în condiții ce nu respectau normele igienice standard de păstrare.

30.05.N+1 este data la care situațiile financiare ale entității X au fost autorizate pentru a fi emise.

– La 31.12.N, recunoașterea în contabilitatea entității X a unui provizion pentru litigii în sumă de 10.000 lei (evidențierea provizionului în contabilitate este justificată de existența unui proces în curs de des­fășurare care s-ar putea să implice daune compensatorii pentru prejudiciul produs clientei):
6812
„Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele”
=1511
„Provizioane pentru litigii”
10.000 lei

Entitatea face o informare în notele la situațiile financiare ale exercițiului N în legătură cu evenimentul produs.

Pronunțarea de către completul de judecată a sentinței în favoarea clientei, precum și stabilirea mărimii daunelor compensatorii pentru aceasta justifică provizionul pentru litigii evidențiat în contabilitate la data de 31.12.N. Acest eveniment ulterior datei bilanțului conduce la ajustarea provizionului cu suma de 5.000 lei. Se constată existența unui eveniment care se referă la condiții existente la data bilanțului. Valoarea provizio­nului recunoscut în situațiile financiare ale exercițiului N va fi majorată cu 5.000 lei.

La data primirii sentinței, în contabilitate se efectuează următoarele înregistrări:

– Majorarea cu 5.000 lei a valorii provizionului recunoscut în situațiile financiare ale exercițiului N:
6812
„Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele”
=1511
„Provizioane pentru litigii”
5.000 lei

– Daunele, în valoare de 15.000 lei, care trebuie achitate clientei:
6581
„Despăgubiri, amenzi
și penalități”
=419
„Clienți – creditori”
15.000 lei

– Achitarea către clientă a sumei de 15.000 lei:
419
„Clienți – creditori”
=5121
„Conturi la bănci
în lei”
15.000 lei

– Reluarea la venituri a provizionului pentru litigii, care rămâne fără obiect:
1511
„Provizioane pentru litigii”
=7812
„Venituri din provizioane”
15.000 lei

 Cazul 2

La data de 04.06.N+1 este pronunțată sentința, în baza căreia entitatea X este obligată la plata unor dau­ne compensatorii către clientă în cuantum de 15.000 lei pentru prejudiciul suferit de aceasta în urma con­­sumării produsului alimentar respectiv, care a fost ținut în condiții ce nu respectau normele igienice standard de păstrare.

30.05.N+1 este data la care situațiile financiare anuale ale entității X au fost au­torizate pentru a fi emise.

În acest caz, situațiile financiare ale exercițiului N nu vor fi ajustate, întrucât evenimentul survine după data la care situațiile financiare anuale au fost autorizate pentru a fi emise (sentința se pronunță la 04.06.N+1, iar situațiile financiare aferente exercițiului N au fost autorizate pentru a fi emise la 30.05.N+1).

Provizionul pentru litigii evidențiat în situațiile financiare ale exercițiului N rămâne la nivelul sumei de 10.000 lei.

La data primirii sentinței, în contabilitate se efectuează următoarele înregistrări:

–  Daunele, în valoare de 15.000 lei, care trebuie achitate clientei:
6581
„Despăgubiri, amenzi
și penalități”
=419
„Clienți – creditori”
15.000 lei

–  Achitarea către clientă a sumei de 15.000 lei:
419
„Clienți – creditori”
=5121
„Conturi la bănci
în lei”
15.000 lei

–  Reluarea la venituri a provizionului pentru litigii, care rămâne fără obiect:
1511
„Provizioane pentru litigii”
=7812
„Venituri din provizioane”
15.000 lei

Exemplul 6

Managementul entității X își pregătește situațiile financiare pentru exercițiul N. La data de 25.03.N+1, managementul societății X declară în presă că produsele fabricate de entitatea Y sunt necorespunzătoare din punct de vedere calitativ. Cele două societăți având ca obiect de activitate producția de mezeluri sunt concurente.

Data la care situațiile financiare ale celor două entități au fost autorizate pentru a fi emise este 30.05.N+1.

Avocații entității Y anunță că vor acționa în instanță entitatea X, deoarece consideră că societatea pe care o reprezintă a fost calomniată în presă, aducându-i-se un prejudiciu de imagine, cu consecințe negative în ceea ce privește încasările viitoare. Aceștia intenționează să solicite în cadrul procesului daune în sumă de 100.000 euro. Până la data la care situațiile financiare ale celor două entități au fost autorizate pentru a fi emise, avocații entității Y nu au deschis acțiune în justiție. Nu se cunoaște încă dacă entitatea X va fi de­cla­rată vinovată și dacă va fi obligată la plata daunelor de 100.000 euro în urma deschiderii ulterioare a unei acțiuni judecătorești. Există și posibilitatea să se ajungă la mediere și conflictul să se stingă între cele două societăți concurente.

În notele explicative ale situațiilor financiare încheiate de entitatea X la data de 31.12.N se va recunoaș­te o datorie contingentă la nivelul daunelor pe care avocații entității Y intenționează să le solicite în cadrul procesului.

În notele explicative ale situațiilor financiare încheiate de entitatea Y la data de 31.12.N se va recunoaște un activ contingent la nivelul daunelor pe care avocații acesteia intenționează să le solicite în cadrul pro­cesului.

Tot în notele explicative, cele două entități vor prezenta următoarea informație narativă:

„La data de 25.03.N+1, în urma unui articol din presă semnat de managerii entității X, entitatea Y se con­sideră prejudiciată pentru că i s-a adus o atingere de imagine. Daunele în sumă de 100.000 euro pe care intenționează să le solicite avocații entității Y în situația în care vor declanșa un proces de calomnie sunt con­­diționate de sentința pe care o va pronunța instanța, prin care entitatea X va fi declarată sau nu vinovată de acest incident”.

BIBLIOGRAFIE
  1. Gîrbină, M.M., Bunea, Șt. (2005), Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS, vol. 2, Editura CECCAR, București.
  2. IASB (2015), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, București.
  3. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.