Regimul contabil și fiscal privind ajustarea TVA în cazul achizițiilor de bunuri și servicii, altele decât bunurile de capital

Regimul contabil și fiscal privind ajustarea TVA în cazul achizițiilor de bunuri și servicii, altele decât bunurile de capital

Numărul 26-27, 11-24 iulie 2017  »  Expertiza și auditul afacerilor

ec. Dumitru Macedon Motrea
Arad
prof. univ. dr. Lucian Cernușca
Universitatea „Aurel Vlaicu” din Arad

REZUMAT
Articolul prezintă regimul contabil și fiscal privind ajustarea taxei pe valoarea adăugată în cazul achizițiilor de bunuri și servicii, altele decât bunurile de capital. Ajustarea TVA constă în exercitarea dreptului de deducere, în situația în care persoana impozabilă câștigă acest drept în conformitate cu prevederile legale în vigoare (ajustare pozitivă), sau anularea în totalitate ori parțială a deducerii exercitate inițial, în cazul în care persoana impozabilă pierde potrivit legii dreptul de deducere (ajustare negativă). Ajustarea va fi pusă în evidență în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat-o.

Termeni-cheie: TVA, bunuri și servicii, ajustare pozitivă, ajustare negativă, drept de deducere

Clasificare JEL: K34, M41

În principiu, ajustarea se poate face:

a) în favoarea contribuabilului (exercitarea dreptului de deducere, în situația în care persoana impozabilă câștigă acest drept în conformitate cu prevederile legale în vigoare):
635
„Cheltuieli cu alte impozite,
taxe și vărsăminte asimilate”
=4426
„TVA deductibilă”
(ajustare pozitivă)
(X)
b) în favoarea bugetului de stat (anularea în totalitate sau parțială a deducerii exercitate inițial, în cazul în care persoana impozabilă pierde potrivit legii dreptul de deducere):
635
„Cheltuieli cu alte impozite,
taxe și vărsăminte asimilate”
=4426
„TVA deductibilă”
(ajustare negativă)
 X 

Suma TVA rezultată din ajustare se evidențiază în jurnalul pentru cumpărări și se raportează în ultimul decont de TVA (formularul 300 „Decont de taxă pe valoarea adăugată”, rândul 30 „Regularizări taxă dedusă”). Dacă ajustarea nu s-a raportat în ultimul decont, aceasta se poate face ulterior, prin intermediul formularului 307 „Declarație privind sumele rezultate din ajustarea/corecția ajustărilor/regularizarea taxei pe valoarea adăugată”, reglementat prin Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 793/2016.

În conformitate cu art. 304 alin. (1) din Codul fiscal, în condițiile în care regulile privind livrarea/prestarea către sine nu se aplică, deducerea inițială se ajustează în următoarele cazuri:
  • deducerea este mai mare sau mai mică decât cea pe care persoana impozabilă are dreptul să o opereze;
  • dacă există modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite după depunerea decontului de taxă, inclusiv pentru cazurile prevăzute la art. 287 din Codul fiscal;
  • persoana impozabilă își pierde sau câștigă dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate și serviciile neutilizate.
Nu se ajustează deducerea inițială a taxei în cazul:
  • bunurilor distruse sau pierdute în urma unor calamități naturale sau a unor cauze de forță majoră, în condițiile în care acestea sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător;
  • bunurilor furate pentru care se face dovada pe baza actelor emise de organele judiciare;
  • bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate și pentru care se face dovada distrugerii;
  • pierderilor tehnologice sau al altor consumuri proprii, în limitele stabilite potrivit legislației în vigoare ori, în lipsa acestora, în limitele hotărâte de persoana impozabilă în norma proprie de consum (în situația depășirii acestora, persoana impozabilă va ajusta taxa aferentă depășirii lor);
  • perisabilităților, în limitele stabilite prin lege;
  • bunurilor acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne;
  • acordării în mod gratuit de bunuri cu scopul reclamei ori al stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfășurarea activității economice;
  • acordării de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat sau de protocol/reprezentare;
  • contractelor de leasing financiar având ca obiect bunuri mobile corporale, altele decât bunurile de capital, care se reziliază, bunurile nefiind restituite de utilizator în termenul prevăzut în contract, caz în care locatorul/finanțatorul nu are obligația să efectueze ajustări ale taxei deduse dacă face dovada că a inițiat și a efectuat demersuri pentru recuperarea acestora, indiferent dacă la finalizarea demersurilor ele sunt sau nu recuperate de societatea de leasing;
  • altor situații prevăzute la art. 271 alin. (5) din Codul fiscal.

Nu se fac ajustări ale taxei aferente serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor și activelor corporale fixe în curs de execuție în cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată din oficiu de organele fiscale competente în baza art. 316 alin. (11) lit. a)-e) și h) din Codul fiscal. În această situație, contribuabilul este supus obligației de plată a taxei colectate în conformitate cu art. 11 alin. (6) și (8) din același act normativ. În schimb, în cazul contribuabililor care solicită scoaterea din evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA în vederea aplicării regimului special de scutire prevăzut la art. 310 sau al regimului special pentru agricultori stipulat la art. 3151 din Cod se fac ajustări ale taxei aferente serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor și activelor corporale fixe în curs de execuție.

Pentru bunurile de natura stocurilor existente în gestiune la data retragerii societății din evidența plătitorilor de TVA și stabilite prin inventariere, ajustarea taxei deduse se va face la momentul achiziției bunurilor respective, în baza art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal:

„(1) În condițiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea inițială se ajustează în următoarele cazuri: (…)

c) persoana impozabilă își pierde sau câștigă dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate și serviciile neutilizate”.

Se vor avea în vedere și prevederile pct. 78 alin. (1) din normele metodologice de aplicare a acestui articol.

Exemplul 1

Entitatea X este înființată la data de 10.03.2017 și este înregistrată în scopuri de TVA la 01.06.2017.

La 02.05.2017, societatea achiziționează materii prime în valoare de 26.000 lei + TVA 19%, iar la 15.05.2017 dă în consum jumătate din acest stoc.

Organele fiscale competente anulează înregistrarea în scopuri de TVA a entității în baza art. 316 alin. (11) lit. g) din Codul fiscal, decizia de anulare fiindu-i comunicată acesteia la 01.08.2017. Jumătatea rămasă din stocul de materii prime este încă neconsumată la această dată.

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entității X.

–  Achiziționarea materiilor prime:
30.940 lei301
„Materii prime”
=401
„Furnizori”
30.940 lei
–  Achitarea datoriei față de furnizor:
30.940 lei401
„Furnizori”
=5121
„Conturi la bănci
în lei”
30.940 lei
–  Darea în consum a jumătate din stocul de materii prime:
15.470 lei601
„Cheltuieli
cu materiile prime”
=301
„Materii prime”
15.470 lei
–  Înregistrarea taxei pe valoarea adăugată aferente materiilor prime aflate în stoc la data de 01.06.2017 (15.470 lei x 19/119):
2.470 lei4426
„TVA deductibilă”
=301
„Materii prime”
2.470 lei

Notă: În cazul materiilor prime existente în stoc, ajustarea TVA aferente se face având la bază inventarierea acestora.

–  Ajustarea taxei pe valoarea adăugată aferente materiilor prime rămase în stoc la data de 01.08.2017 (15.470 lei x 19/119):
(2.470 lei)4426
„TVA deductibilă”
=301
„Materii prime”
(2.470 lei)

Exemplul 2

Entitatea X este înființată la data de 10.02.2016 și este înregistrată în scopuri de TVA la 01.08.2016.

La 02.02.2017, societatea achiziționează materii prime în valoare de 5.000 lei + TVA 19%, iar la 15.02.2017 dă în consum jumătate din acest stoc.

Organele fiscale competente anulează înregistrarea în scopuri de TVA a entității în baza art. 316 alin. (11) lit. d) din Codul fiscal, decizia de anulare fiindu-i comunicată acesteia la 01.04.2017.

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entității X.

–  Achiziționarea materiilor prime:
5.950 lei
5.000 lei

   950 lei
%
301
„Materii prime”
4426
„TVA deductibilă”
=401
„Furnizori”
5.950 lei
–  Achitarea datoriei față de furnizor:
5.950 lei401
„Furnizori”
=5121
„Conturi la bănci
în lei”
5.950 lei
–  Darea în consum a jumătate din stocul de materii prime:
2.500 lei601
„Cheltuieli
cu materiile prime”
=301
„Materii prime”
2.500 lei

Potrivit pct. 78 alin. (9) din normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, în această situație nu se va face ajustarea taxei aferente materiilor prime aflate în stoc la data de 01.04.2017 (în cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată de organele fiscale competente conform art. 316 alin. (11) lit. a)-e) și h) din Codul fiscal).

Exemplul 3

Entitatea X, înregistrată în scopuri de TVA, are în gestiune bunuri de natura stocurilor de mărfuri degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate. Costul de achiziție al acestora este de 3.700 lei + TVA 19%. La data de 31.12.2017, societatea decide să le scoată din gestiune.

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entității X în două situații:
  1. societatea face dovada că stocul de mărfuri a fost distrus;
  2. societatea nu face dovada că stocul de mărfuri a fost distrus.

Cazul 1. Entitatea face dovada distrugerii stocului de mărfuri

–  Scoaterea din gestiune a stocului de mărfuri:
3.700 lei607
„Cheltuieli
privind mărfurile”
=371
„Mărfuri”
3.700 lei

În această situație nu se va face ajustarea TVA, întrucât sunt respectate prevederile art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Cazul 2. Entitatea nu face dovada distrugerii stocului de mărfuri

–  Scoaterea din gestiune a stocului de mărfuri:
3.700 lei607
„Cheltuieli
privind mărfurile”
=371
„Mărfuri”
3.700 lei
În această situație se va face ajustarea TVA, întrucât nu sunt respectate prevederile art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal:
703 lei635
„Cheltuieli cu alte impozite,
taxe și vărsăminte asimilate”
=4426
„TVA deductibilă”
703 lei

Exemplul 4

La data de 28.02.2017, entitatea X, neînregistrată în scopuri de TVA, achiziționează mărfuri la un preț de 15.000 lei + TVA 19%, pentru vânzarea lor cu amănuntul prin magazinul propriu. Valoarea la preț de vânzare cu amănuntul a acestor mărfuri este de 24.000 lei.

La 01.03.2017, societatea primește o factură, în sumă de 9.000 lei + TVA 19%, reprezentând chiria aferentă perioadei martie-decembrie 2017 pentru spațiul închiriat.

În cursul lunii martie, aceasta vinde mărfuri la un preț de vânzare cu amănuntul de 8.000 lei.

La 03.04.2017, entitatea este înregistrată în scopuri de TVA.

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entității X.

–  Achiziționarea mărfurilor:
17.850 lei371
„Mărfuri”
=401
„Furnizori”
17.850 lei
–  Înregistrarea adaosului comercial (24.000 lei – 17.850 lei):
6.150 lei371
„Mărfuri”
=378
„Diferențe de preț
la mărfuri”
6.150 lei
–  Vânzarea mărfurilor cu amănuntul prin magazinul propriu:
8.000 lei5121
„Conturi la bănci
în lei”
=707
„Venituri din
vânzarea mărfurilor”
8.000 lei
–  Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute (K = (Si 378 + Rc 378)/(Si 371 + Rc 371) = 6.150 lei/ 24.000 lei = 0,2563):
8.000 lei
5.950 lei


2.050 lei
(8.000 lei x 25,63%)
%
607
„Cheltuieli
privind mărfurile”
378
„Diferențe de preț
la mărfuri”
=371
„Mărfuri”
8.000 lei
–  Înregistrarea facturii privind chiria pentru spațiul închiriat:
10.710 lei
  1.071 lei



  9.639 lei
%
612
„Cheltuieli cu redevențele,
locațiile de gestiune
și chiriile”
471
„Cheltuieli înregistrate
în avans”
=401
„Furnizori”
10.710 lei

La data de 03.04.2017, în urma dobândirii codului de înregistrare în scopuri de TVA, societatea inventariază stocul de mărfuri din magazin și face ajustarea în favoarea sa a taxei deductibile aferente acestuia. Prețul de vânzare rămâne nemodificat.

La inventariere se constată că stocul de mărfuri este în valoare de 16.000 lei la prețul de vânzare cu amănuntul, acesta având un cost de achiziție fără TVA de 10.000 lei [(17.850 lei – 5.950 lei) – 1.900 lei].

–  Înregistrarea ajustării taxei deductibile:
1.900 lei4426
„TVA deductibilă”
=401
„Furnizori”
1.900 lei

 

(1.900 lei)371
„Mărfuri”
=401
„Furnizori”
(1.900 lei)
–  Înregistrarea taxei neexigibile aferente stocului de mărfuri:
1.900 lei371
„Mărfuri”
=%
378
„Diferențe de preț
la mărfuri”
4428
„TVA neexigibilă”
1.900 lei
(655 lei)
(4.100 lei x 19/119)
2.555 lei
(16.000 lei x 19/119)
–  Ajustarea taxei deductibile aferente facturii privind chiria:
1.539 lei4426
„TVA deductibilă”
=471
„Cheltuieli înregistrate
în avans”
1.539 lei
(9.639 lei x 19/119)

Exemplul 5

La data de 01.05.2017, entitatea X, înregistrată în scopuri de TVA, are un stoc de mărfuri în valoare de 32.000 lei la preț de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA 19%. Costul de achiziție al mărfurilor este de 20.000 lei fără TVA.

La 15.01.2017, societatea înregistrează o factură privind un abonament pentru un program informatic aferent anului 2017 în valoare de 8.000 lei + TVA 19%.

La 01.05.2017, entității X i se anulează codul de înregistrare în scopuri de TVA conform art. 316 alin. (11) lit. g) din Codul fiscal (în vederea aplicării regimului special de scutire).

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entității X.

–  Ajustarea în favoarea bugetului de stat a taxei deductibile aferente achiziției mărfurilor:
3.800 lei371
„Mărfuri”
=4426
„TVA deductibilă”
3.800 lei
(20.000 lei x 19%)
–  Stornarea taxei neexigibile aferente stocului de mărfuri și includerea acesteia în adaosul comercial conform hotărârii luate de conducerea entității:
(3.800 lei)371
„Mărfuri”
=%
378
„Diferențe de preț
la mărfuri”
4428
„TVA neexigibilă”
(3.800 lei)
1.309 lei


(5.109 lei)
(32.000 lei x 19/119)
–  Ajustarea în favoarea bugetului de stat a taxei deductibile aferente serviciilor neutilizate (abonamentul pentru programul informatic):
1.520 lei471
„Cheltuieli înregistrate
în avans”
=4426
„TVA deductibilă”
1.520 lei
(8.000 lei x 19%)
BIBLIOGRAFIE
  1. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 22/13.01.2016, cu modificările și completările ulterioare.
  2. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.

(Copyright foto: andreypopov / 123RF Stock Photo)

Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!