Contabilitatea reorganizării sub formă de fuziune prin absorbție realizată între societăți care aplică reglementări contabile diferite – partea a II-a –

Contabilitatea reorganizării sub formă de fuziune prin absorbție realizată între societăți care aplică reglementări contabile diferite – partea a II-a –

Numărul 1, 17-23 ianuarie 2017  »  Expertiza și auditul afacerilor

prof. univ. dr. Marian Săcărin
ASE București

REZUMAT
Reorganizarea sub formă de fuziune prin absorbție se reflectă în contabilitate în funcție de reglementările contabile pe care le aplică societățile care sunt implicate în aceasta. Astfel, în cazul societăților care aplică IFRS, la contabilizarea fuziunii se ține cont de Re­glementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare finan­cia­ră, aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tran­zacționare pe o piață reglementată, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.286/2012, cu modificările și completările ulterioare. În schimb, dacă so­cietăților care fuzionează le sunt incidente Reglementările contabile privind situa­țiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014, cu modificările și com­pletă­rile ulterioare, la contabilizarea fuziunii trebuie să se țină cont de prevederile Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 897/2015.
Obiectivul principal al acestui articol este acela de a prezenta aspectele contabile pe care le implică operațiunea de fuziune prin absorbție între societăți care aplică regle­mentări contabile diferite. Astfel, am pornit de la premisa că absorbantului îi sunt inci­dente prevederile OMFP nr. 1.286/2012, titlurile sale fiind, în consecință, tran­zacționate pe o piață reglementată, iar absorbitul aplică OMFP nr. 1.802/2014. Însă, acolo unde este cazul, am avut în vedere și aspectele fiscale, care sunt aceleași pentru toate societățile care participă la operațiunile de fuziune prin absorbție, indiferent dacă acestea aplică sau nu reglementări contabile diferite. (vezi prima parte)

Termeni-cheie: fuziune prin absorbție, reglementări contabile diferite, OMFP nr. 1.286/2012, OMFP nr. 1.802/2014, OMFP nr. 897/2015

Clasificare JEL: M41, G34

3. Contabilizarea fuziunii prin absorbție la societatea absorbită (care aplică OMFP nr. 1.802/2014)

În cazul în care societatea absorbită aplică Or­dinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile pri­vind situațiile financiare anuale individuale și si­tuații­le financiare anuale consolidate, cu modifi­cările și com­pletările ulterioare, contabilizarea fuziunii se efectuează ținându-se cont de preve­derile Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflecta­rea în contabilitate a principalelor operațiuni de fu­ziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților.

Așa cum precizează aceste nor­me, la absorbit, în funcție de modul de evaluare a elemente­lor bilan­țiere, contabilizarea fuziunii prin ab­sorb­ție se poate efectua prin utilizarea uneia din­tre următoarele două metode:
  1. metoda activului net contabil; sau
  2. metoda evaluării globale [1].

Metoda activului net contabil presupune uti­lizarea valorilor contabile în cadrul reorganizării sub formă de fuziune prin absorbție. În consecință, la ab­sorbant, activele identificabile dobândite și dato­riile asumate preluate sunt recunoscute la valoarea contabilă pe care acestea au avut-o la societatea ab­sor­bită. De asemenea, valorile contabile ale acțiuni­lor sau părților sociale ale societăților care fuzionea­ză și implicit rata de schimb se determină pe baza valorilor contabile, fără să aibă loc vreo evaluare în contextul fuziunii. La absorbit, pentru reflectarea în contabilitate a transmiterii activelor și datoriilor se utilizează contul 892 „Bilanț de închidere”, fără să se recunoască cheltuieli și venituri. Avantajul folo­sirii metodei activului net contabil constă în faptul că se diminuează costurile operațiunilor de fuziune, deoarece socie­tățile care participă la aceasta nu mai sunt evaluate. Însă, ca urmare a faptului că valorile la care se re­­­cu­nosc activele și datoriile în contabili­tatea so­cietăților care fuzionează, care sunt va­lori istori­ce, sunt, de cele mai multe ori, diferite de valo­rile juste pe care acestea le au în momentul fuziunii, conside­răm că s-ar putea ca uneori această metodă să nu reflecte realitatea economică.

Inconvenientele metodei activului net sunt evi­tate dacă fuziunea se efectuează pe baza meto­dei eva­luării globale. Aceasta presupune ca evaluatorii autorizați să stabilească valoarea globală a societății absorbite, dar și a valorilor juste ale activelor și da­to­­riilor care sunt transmise de absorbant societății ab­sor­­bite. Astfel, rata de schimb a acțiunilor sau păr­ți­lor sociale determinată în contextul fuziunii și im­plicit numărul de acțiuni pe care trebuie să le emită socie­ta­tea sunt stabilite pe baza valorilor globale ale societăților care fuzionează rezultate în urma eva­­luării, și nu pe baza valorilor înregistrate în contabi­li­tate. La absorbit, pentru reflectarea în contabilitate a transmiterii activelor și datoriilor se utilizează con­­turile de venituri și cheltuieli, ceea ce înseamnă și re­cunoașterea unui rezultat determinat de opera­țiu­nea de fuziune.

Atunci când absorbantul este o societate care apli­că Standardele Internaționale de Raportare Fi­nanciară, iar absorbitul, o societate care nu le aplică, pentru contabilizarea operațiunilor de fuziune la ab­­sorbit se utilizează metoda evaluării globale.

Deoarece acționarii/asociații societății absor­bi­te primesc acțiuni ale societății absorbante în lo­­cul părților sociale/acțiunilor deținute la aceas­ta, în contextul fuziunii trebuie să se determine și ra­por­tul (rata) de schimb, conform hotărârii adunării genera­le a acționarilor/asociaților societăților care fuzionează.

4. Exemplu practic de fuziune prin absorbție în situația în care societatea absorbantă aplică OMFP nr. 1.286/2012, iar societatea absorbită, OMFP nr. 1.802/2014

Acționarii societăților A (societate absorbantă, care aplică OMFP nr. 1.286/2012) și B (societate absor­bită, care aplică OMFP nr. 1.802/2014) hotărăsc fuziunea acestora prin absorbția B de către A.

1. Bilanțul societății B înainte de operațiunea de fuziune se prezintă astfel:

Structuri bilanțiereSocietatea B
(lei)
A. ACTIVE IMOBILIZATE 
Terenuri
Construcții
Utilaje
10.000
100.000
190.000
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL300.000
B. ACTIVE CIRCULANTE 
Mărfuri
Clienți
Casa și conturi la bănci
115.000
65.000
18.400
ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL198.400
C. CHELTUIELI ÎN AVANS 
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN 
Credite bancare pe termen lung (partea ce ajunge la scadență într-o perioadă mai mică de un an)
Furnizori
Credite bancare pe termen scurt
10.000
70.000
100.000
TOTAL DATORII CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN180.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (B + C – D – I)18.400
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A + E)318.400
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
(Credite bancare pe termen lung)
 
H. PROVIZIOANE50.000
I. VENITURI ÎN AVANS 
J. CAPITAL ȘI REZERVE 
Capital subscris vărsat
Rezerve legale
Alte rezerve
Rezultat reportat
200.000
40.000
18.400
10.000
CAPITALURI – TOTAL268.400

2. Despre imobilizările corporale, stocurile și creanțele față de clienți ale societății B se cunosc urmă­toa­rele:

ElementeSocietatea B
(lei)
Construcții
Amortizarea construcțiilor
Valoarea contabilă (bilanțieră) a construcțiilor
Utilaje
Amortizarea utilajelor
Valoarea contabilă (bilanțieră) a utilajelor
Mărfuri
Ajustări pentru deprecierea mărfurilor
Valoarea realizabilă netă a mărfurilor
Clienți
Ajustări pentru deprecierea creanțelor – clienți
Valoarea contabilă (bilanțieră) a creanțelor față de clienți
110.000
(10.000)
100.000
220.000
(30.000)
190.000
125.000
(10.000)
115.000
70.000
(5.000)
65.000

3. Atât A, cât și B sunt plătitoare de impozit pe profit. Rezervele legale ale societății B au fost dedu­se la determinarea impozitului pe profit, atunci când au fost constituite. Nici ajustările pentru deprecierea măr­fu­rilor și nici cele pentru deprecierea creanțelor – clienți nu au fost deductibile fiscal. În proiectul de fu­ziune se precizează că amortizările cumulate și ajustările pentru depreciere recunoscute la societa­tea B se recunosc și la societatea A. De asemenea, rezervele legale ale societății B se reconstituie la socie­ta­tea A [2].

4. Capitalul social al societății B este format din 2.000.000 de acțiuni, valoarea nominală a unei acțiuni fiind de 0,1 lei.

5. Capitalul societății A este constituit din 3.000.000 de acțiuni, valoarea nominală a unei acțiuni fiind de 1 leu. De asemenea, se știe că valoarea bursieră a unei acțiuni A este de 2 lei și că pentru remunerarea apor­tului net al societății B societatea A emite 150.000 de acțiuni.

6. În urma evaluării efectuate de evaluatori autorizați s-a constatat că:
  • valoarea justă a terenurilor societății B este de 20.000 lei (diferență de valoare de 10.000 lei);
  • valoarea justă a construcțiilor este de 120.000 lei (diferență de valoare de 20.000 lei).

7. Contabilizarea fuziunii prin absorbție la societatea A (absorbantă):

a) Evaluarea contraprestației transferate:
Contraprestația transferată este egală cu valoarea de piață a acțiunilor emise de societatea A (150.000 ac­țiuni x 2 lei/acțiune = 300.000 lei).

b) Determinarea valorii juste nete a activelor identificabile dobândite și a datoriilor asumate preluate de la so­cie­tatea B:

i) Activele identificabile dobândite:
- lei -
Terenuri20.000
Construcții120.000
Utilaje190.000
Mărfuri115.000
Clienți65.000
Casa și conturi la bănci18.400
Impozit pe profit amânat aferent mărfurilor (10.000 lei x 16%)1.600
Impozit pe profit amânat aferent creanțelor – clienți (5.000 lei x 16%)800
Total active identificabile dobândite evaluate la valoarea justă530.800

ii) Datoriile asumate:

- lei -
Credite bancare pe termen lung60.000
Furnizori70.000
Credite bancare pe termen scurt100.000
Impozit pe profit amânat aferent rezervelor legale (40.000 lei x 16%)6.400
Impozit pe profit amânat aferent terenurilor (10.000 lei x 16%)1.600
Impozit pe profit amânat aferent construcțiilor (20.000 lei x 16%)3.200
Total datorii asumate evaluate la valoarea justă241.200

iii) Valoarea netă de la data fuziunii a activelor identificabile dobândite și a datoriilor asumate preluate de la so­cie­tatea B evaluate la valoarea justă = Activele identificabile dobândite evaluate la valoarea justă – Dato­riile asumate evaluate la valoarea justă = 530.800 lei – 241.200 lei = 289.600 lei

c) Determinarea fondului comercial:

Contraprestația transferată300.000 lei
(–) Valoarea netă de la data fuziunii a activelor identificabile
dobândite și a datoriilor asumate evaluate la valoarea justă
289.600 lei
(=) Fond comercial pozitiv10.400 lei
Astfel, aportul societății B în cadrul operațiunii de fuziune, în valoare de 300.000 lei, se constituie din:
  • active identificabile dobândite evaluate la valoarea justă – 530.800 lei;
  • fond comercial pozitiv – 10.400 lei;
  • datorii asumate evaluate la valoarea justă – 241.200 lei.

d) Contabilizarea operațiunii de fuziune la societatea A [3]:

i) Creșterea capitalului (emiterea acțiunilor):

300.000 lei456=%300.000 lei
 „Decontări cu acționarii
privind capitalul”
 1012
„Capital subscris vărsat”
1042
„Prime de fuziune”
150.000 lei

150.000 lei

ii) Reconstituirea rezervelor legale preluate de la societatea B:

40.000 lei1042
„Prime de fuziune”
=1061
„Rezerve legale”
40.000 lei

iii) Preluarea activelor dobândite și a datoriilor asumate de la societatea B (primirea aportului):

596.200 lei%=%596.200 lei
20.000 lei

130.000 lei

220.000 lei



125.000 lei

70.000 lei

18.400 lei


10.400 lei

2.400 lei
2111
„Terenuri”
212
„Construcții”
2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
371
„Mărfuri”
4111
„Clienți”
5xx
Casa și
conturi la bănci
2071
„Fond comercial pozitiv”
4412
„Impozit pe profit
amânat” (creanță)
 162
„Credite bancare
pe termen lung”
401
„Furnizori”
519
„Credite bancare
pe termen scurt”
4412
„Impozit pe profit
amânat” (datorie)
456
„Decontări cu acționarii
privind capitalul”
2812
„Amortizarea construcțiilor”
2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
(utilaje)
397
„Ajustări pentru
deprecierea mărfurilor”
491
„Ajustări pentru deprecierea
creanțelor – clienți”
60.000 lei


70.000 lei

100.000 lei


11.200 lei


300.000 lei


10.000 lei

30.000 lei



10.000 lei


5.000 lei

8. Contabilizarea fuziunii prin absorbție la societatea B (absorbită) [4]:

i) Contabilizarea contraprestației de primit:

300.000 lei461
„Debitori diverși”
=7583
„Venituri din vânzarea
activelor și alte
operațiuni de capital”
300.000 lei

ii) Transmiterea activelor și datoriilor societății A:

553.400 lei%=%553.400 lei
60.000 lei


70.000 lei

100.000 lei


10.000 lei

30.000 lei



10.000 lei


5.000 lei


268.400 lei



162
„Credite bancare
pe termen lung”
401
„Furnizori”
519
„Credite bancare
pe termen scurt”
2812
„Amortizarea construcțiilor”
2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
(utilaje)
397
„Ajustări pentru
deprecierea mărfurilor”
491
„Ajustări pentru deprecierea
creanțelor – clienți”
6583
„Cheltuieli privind
activele cedate și alte
operațiuni de capital”
 2111
„Terenuri”
212
„Construcții”
2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
371
„Mărfuri”
4111
„Clienți”
5xx
Casa și
conturi la bănci









10.000 lei

110.000 lei

220.000 lei



125.000 lei

70.000 lei

18.400 lei











iii) Primirea contraprestației (acțiunilor emise de societatea A):

300.000 lei5081
„Alte titluri de plasament”
(acțiuni A)
=461
„Debitori diverși”
300.000 lei

iv) Determinarea rezultatului fuziunii:

–  Închiderea contului de venituri:

300.000 lei7583
„Venituri din vânzarea
activelor și alte
operațiuni de capital”
=121
„Profit sau pierdere”
300.000 lei

–  Închiderea contului de cheltuieli:

268.400 lei121
„Profit sau pierdere” 
=6583
„Cheltuieli privind
activele cedate și alte
operațiuni de capital”
268.400 lei

v) Anularea capitalurilor proprii (înregistrarea datoriei față de acționari):

300.000 lei
200.000 lei

40.000 lei

18.400 lei

10.000 lei

31.600 lei

%
1012
„Capital subscris vărsat”
1061
„Rezerve legale”
1068
„Alte rezerve”
117
„Rezultatul reportat”
121
„Profit sau pierdere”
=456
„Decontări cu acționarii/
asociații privind capitalul”
300.000 lei

vi) Distribuirea acțiunilor primite de la societatea A:

300.000 lei456
„Decontări cu acționarii/
asociații privind capitalul”
=5081
„Alte titluri de plasament”
(acțiuni A)
300.000 lei
BIBLIOGRAFIE
  1. Alfredson, K., Leo, K., Picker, R., Loftus, J., Clark, K., Wise, V. (2009), Applying International Financial Reporting Standards, 2nd Edition, John Wiley & Sons, Australia.
  2. Raffournier, B. (2015), Les Normes Comptables Internationales (IFRS), 6ème édition, Economica, Paris.
  3. Săcărin, M. (2012), Practici și reglementări de consolidare a conturilor, Editura ASE, București.
  4. IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară 2015, traducere, disponibile la http://eifrs.ifrs.org/eifrs/PDFArchive?categoryId=517&sidebarCategoryId=1
  5. Legea societăților nr. 31/1990, republicată în Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004, cu modificările și completările ulterioare.
  6. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modi­ficările și completările ulterioare.
  7. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile con­forme cu Standardele internaționale de raportare financiară, aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, publicat în Monitorul Oficial nr. 687/04.10.2012, cu modificările și completările ulterioare.
  8. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
  9. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice pri­vind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a so­cie­tăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, publicat în Mo­nitorul Oficial nr. 711/22.09.2015, cu rectificarea ulterioară.
NOTE
[1] În opinia noastră, cele două metode prezentate de normele metodologice aprobate prin OMFP nr. 897/2015 sunt metode de evaluare, și nu de contabilizare. Indiferent dacă reorganizarea are la bază valorile contabile sau valorile globale ale entităților care participă la aceasta, contabilizarea ar trebui să se reflecte la fel. În plus, precizăm că este posibil ca reflectarea diferită în contabilitate a operațiunilor de fuziune la absorbit, în func­ție de metoda de evaluare alea­să, să aibă consecințe fiscale diferite în situația în care acesta este o micro­întreprindere din punct de vedere fiscal.
[2] Conform Codului fiscal, dacă aceste rezerve legale nu ar fi reconstituite la societatea A, ele ar trebui să fie impozitate la socie­tatea B.
[3] Pentru reflectarea fuziunii prin absorbție în contabilitatea societății absorbante se folosesc conturile din planul de conturi re­găsit în OMFP nr. 1.286/2012, cu modificările și completările ulterioare.
[4] Pentru reflectarea fuziunii prin absorbție în contabilitatea societății absorbite se folosesc conturile din planul de conturi re­gă­sit în OMFP nr. 1.802/2014, cu modificările și completările ulterioare.
Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.