Modificarea politicii contabile aplicabile investițiilor imobiliare

Modificarea politicii contabile aplicabile investițiilor imobiliare

Numărul 38-39, 20 dec. 2016 - 16 ian. 2017  »  Expertiza și auditul afacerilor

prof. univ. dr. Lucian Cernușca
Universitatea „Aurel Vlaicu” din Arad

REZUMAT
Articolul de față urmărește să pună în evidență tratamentul contabil aferent schimbării bazei de evaluare a investițiilor imobiliare prin trecerea de la reevaluare la cost. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 4.160/2015 privind modificarea și completarea unor reglementări contabile aduce ca noutate o serie de reguli care se aplică dacă se schimbă baza de evaluare a imobilizărilor corporale prin trecerea de la metoda reevaluării la metoda costului. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, se armonizează cu prevederile referențialului contabil internațional în ceea ce privește tratamentul contabil al schimbărilor de politici contabile, Planul de conturi general prevăzând în acest sens contul 1173 „Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”. În schimb, regulile generale nu sunt aplicabile în situația în care asistăm la tratamentul contabil al schimbării bazei de evaluare în cazul imobilizărilor corporale prin trecerea de la reevaluare la cost (schimbarea bazei de evaluare a imobilizărilor corporale prin trecerea de la reevaluare la cost nu se contabilizează în contul 1173).
Chiar dacă reglementările contabile prevăzute de OMFP nr. 4.160/2015 nu menționează în mod explicit, deducem, pe cale de consecință, că tratamentul contabil al schimbării bazei de evaluare în cazul imobilizărilor corporale prin trecerea de la reevaluare la cost se aplică și investițiilor imobiliare (pentru care se utilizează politici contabile specifice imobilizărilor corporale).

Termeni-cheie: politici contabile, metoda reevaluării, metoda costului, valoare justă, rezervă din reevaluare

Clasificare JEL: M41

În ceea ce privește tratamentul schimbărilor de politici contabile, referențialul contabil național s-a aliniat la cel internațional. Astfel, în conformitate cu pct. 63 alin. (1) din OMFP nr. 1.802/2014, „efectele modificării politicilor contabile aferente exercițiilor financiare precedente se înregistrează pe seama rezultatului reportat (contul 1173 «Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile»), dacă efectele modificării pot fi cuantificate”. Dacă efectul schimbării politicii contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute, reglementarea menționată specifică la pct. 63 alin. (3) că „modificarea politicilor contabile se efectuează pentru perioadele viitoare, începând cu exercițiul financiar curent și exercițiile financiare următoare celui în care s-a luat decizia modificării politicii contabile”.

Aceste reguli generale prevăzute de OMFP nr. 1.802/2014 și aliniate la prevederile standardului IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori nu pot fi aplicate în situația schimbării politicii contabile aferente imobilizărilor corporale în sensul trecerii de la metoda reevaluării la metoda costului, care nu se contabilizează în contul 1173 (Bâtcă-Dumitru, 2016, p. 16).

OMFP nr. 4.160/2015 aduce ca noutăți o serie de reguli care se aplică dacă se schimbă baza de evaluare a imobilizărilor corporale prin trecerea de la metoda reevaluării la metoda costului. După pct. 62 din OMFP nr. 1.802/2014, OMFP nr. 4.160/2015 introduce un nou punct, 621, care la alin. (1) precizează următoarele:

„Entitățile care, în baza prevederilor de la pct. 62, decid ca în cazul imobilizărilor corporale să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului procedează la ajustarea sumelor evidențiate în contul 105 «Rezerve din reevaluare» în funcție de modalitatea în care, pe perioada în care a fost efectuată reevaluarea, au transferat sumele în rezultatul reportat (contul 1175 «Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare»), după cum urmează:
a) entitățile care au avut ca politică contabilă transferul rezervei din reevaluare în contul de rezultat reportat, pe măsura amortizării activului, închid rezerva din reevaluare (soldul contului 105 «Rezerve din reevaluare») pe seama imobilizării căreia îi corespunde rezerva respectivă (articol contabil 105 «Rezerve din reevaluare» = 21x «Imobilizări corporale»);
b) entitățile care au avut ca politică contabilă transferul rezervei din reevaluare în contul de rezultat reportat, la scoaterea din evidență a imobilizării pentru care s-a constituit rezerva respectivă, procedează astfel:
  • transferă din contul 105 «Rezerve din reevaluare» în contul 1175 «Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare» rezerva corespunzătoare sumelor amortizate din valoarea imobilizării;
  • reduc valoarea imobilizării cu rezerva din reevaluare aferentă valorii care nu a fost amortizată (articol contabil 105 «Rezerve din reevaluare» = 21x «Imobilizări corporale»)”.

Entitățile care decid ca în cazul imobilizărilor corporale să schimbe politica contabilă în sensul trecerii de la metoda reevaluării la metoda costului vor avea în vedere ca aplicarea acestei opțiuni să nu conducă la subevaluarea imobilizărilor corporale respective față de valoarea care ar fi fost recunoscută în situațiile financiare anuale dacă acele active nu ar fi fost reevaluate. Deși OMFP nr. 4.160/2015 nu menționează explicit, deducem, pe cale de consecință, că acest tratament se aplică și în cazul investițiilor imobiliare (pentru care se utilizează politicile contabile specifice imobilizărilor corporale) (Gîrbină, 2016, p. 22).

Exemplul 1

La sfârșitul anului N-1, entitatea X decide să achiziționeze un teren pentru suma de 135.000 lei în vederea cultivării acestuia cu porumb. Furnizorul este o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, care a optat pentru taxarea operațiunii. Terenul nu este încadrat de autoritățile locale în categoria celor construibile. La data de 31.12.N are loc prima reevaluare a parcelei de teren în conformitate cu politica entității, moment în care un evaluator autorizat stabilește pentru aceasta o valoare justă de 145.000 lei. La 01.01.N+1, entitatea X decide să îi închirieze parcela de teren entității Y. La 31.12.N+1 are loc a doua reevaluare a terenului în conformitate cu politica entității, moment în care un evaluator autorizat stabilește pentru acesta o valoare justă de 120.000 lei. La a treia reevaluare, care are loc la data de 31.12.N+2, valoarea de piață a terenului a crescut la 138.000 lei. La 01.01.N+3, entitatea decide modificarea politicii contabile aplicabile terenului în sensul trecerii de la metoda reevaluării la metoda costului.

Ne propunem să prezentăm impactul modificării politicii contabile aplicabile activului imobilizat în conformitate cu prevederile OMFP nr. 4.160/2015.

a) Achiziția parcelei de teren:
135.000 lei2111
„Terenuri”
=404
„Furnizori de imobilizări”
135.000 lei
b) Taxarea inversă:
27.000 lei4426
„TVA deductibilă”
=4427
„TVA colectată”
27.000 lei
c) Achitarea contravalorii terenului:
135.000 lei404
„Furnizori de imobilizări”
=5121
„Conturi la bănci
în lei”
135.000 lei

d) Reevaluarea terenului la finele anului N (prima reevaluare):

La data de 31.12.N are loc reevaluarea parcelei de teren în conformitate cu politica entității, moment în care un evaluator autorizat stabilește pentru aceasta o valoare justă de 145.000 lei.

IndicatoriValori (lei)
Valoare contabilă135.000        
Valoare justă145.000        
Surplus din reevaluare10.000        

Diferența pozitivă apărută la prima reevaluare se va înregistra la rezerve din reevaluare. Se ține seama de faptul că este prima reevaluare și nu pot fi constatate diferențe negative din perioada precedentă.

– Înregistrarea reevaluării:
10.000 lei2111
„Terenuri”
=105
„Rezerve din reevaluare”
10.000 lei

e) La 01.01.N+1, transferul activului imobilizat în categoria investițiilor imobiliare:

145.000 lei215
„Investiții imobiliare”
=2111
„Terenuri”
145.000 lei

f) Reevaluarea terenului la finele anului N+1 (cea de-a doua reevaluare):

La data de 31.12.N+1 are loc reevaluarea parcelei de teren în conformitate cu politica entității, moment în care un evaluator autorizat stabilește pentru aceasta o valoare justă de 120.000 lei.

IndicatoriValori (lei)
Valoare contabilă145.000         
Valoare justă120.000         
Diferență negativă din reevaluare25.000         
– Înregistrarea reevaluării:
25.000 lei
10.000 lei

15.000 lei
%
105
„Rezerve din reevaluare”
655
„Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale”
=215
„Investiții imobiliare”
25.000 lei

g) Reevaluarea terenului la finele anului N+2 (cea de-a treia reevaluare):

La data de 31.12.N+2 are loc reevaluarea parcelei de teren în conformitate cu politica entității, moment în care un evaluator autorizat stabilește pentru aceasta o valoare justă de 138.000 lei.

IndicatoriValori (lei)
Valoare contabilă120.000         
Valoare justă138.000         
Surplus din reevaluare18.000         
– Înregistrarea reevaluării:
18.000 lei215
„Investiții imobiliare”
=%
755
„Venituri din reevaluarea
imobilizărilor corporale”
105
„Rezerve din reevaluare”
18.000 lei
15.000 lei


3.000 lei

h) Trecerea de la modelul reevaluării la modelul costului:

3.000 lei105
„Rezerve din reevaluare”
=215
„Investiții imobiliare”
3.000 lei

Valoarea rămasă a terenului la data de 01.01.N+3 este de 135.000 lei. Opțiunea nu a condus la subevaluarea activului față de valoarea care ar fi fost recunoscută în bilanț dacă acesta nu ar fi fost reevaluat.

Exemplul 2

La data de 28.12.N-1, entitatea X achiziționează o clădire la prețul de 504.000 lei, în vederea desfășurării în cadrul acesteia a unei activități productive (producție de mobilă). Furnizorul este o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, care nu a optat pentru taxarea operațiunii, iar clădirea este veche. Aceasta se amortizează în regim liniar pe o perioadă de 40 de ani. Începând cu luna ianuarie N+2, fiind nemulțumit de profitabilitatea afacerii desfășurate, managementul entității decide să îi închirieze spațiul entității Y. La data de 31.12.N+2 are loc reevaluarea activului, valoarea reevaluată determinată de un expert evaluator autorizat fiind stabilită la 559.440 lei. Se alege drept politică contabilă transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat pe măsura amortizării clădirii. La 01.01.N+4, entitatea decide modificarea politicii contabile aplicabile activului în sensul trecerii de la metoda reevaluării la metoda costului.

Ne propunem să prezentăm impactul modificării politicii contabile aplicabile activului imobilizat în conformitate cu prevederile OMFP nr. 4.160/2015.

a) Achiziția clădirii (operațiunea este o livrare scutită fără drept de deducere a TVA la vânzător):
504.000 lei212
„Construcții”
=404
„Furnizori de imobilizări”
504.000 lei
b) Achitarea datoriei față de furnizor:
504.000 lei404
„Furnizori de imobilizări”
=5121
„Conturi la bănci
în lei”
504.000 lei

c) Înregistrarea amortizării lunare:

1.050 lei6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor”
=2812
„Amortizarea construcțiilor”
1.050 lei

Amortizarea cumulată pe perioada 01.01.N-31.12.N+1 se ridică la 25.200 lei, iar valoarea rămasă a clădirii la această dată este de 478.800 lei.

d) La 01.01.N+2, transferul activului imobilizat în categoria investițiilor imobiliare, întrucât spațiul îi va fi închiriat entității Y:
504.000 lei215
„Investiții imobiliare”
=212
„Construcții”
504.000 lei
și concomitent:
25.200 lei2812
„Amortizarea construcțiilor”
=2815
„Amortizarea
investițiilor imobiliare”
25.200 lei
e) Înregistrarea amortizării lunare a investiției imobiliare:
1.050 lei6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor”
=2815
„Amortizarea
investițiilor imobiliare”
1.050 lei

Amortizarea cumulată a activului pe perioada 01.01-31.12.N+2 se ridică la 12.600 lei.

f) Reevaluarea construcției la finele anului N+2:

Vom opta pentru metoda valorii nete.

IndicatoriValori înainte
de reevaluare (lei)
Valori după
reevaluare (lei)
Valoare contabilă brută504.000         559.440         
Amortizare calculată37.800         0         
Valoare contabilă netă466.200         559.440         

Înregistrarea reevaluării:

– Eliminarea amortizării cumulate:
37.800 lei2815
„Amortizarea
investițiilor imobiliare”
=215
„Investiții imobiliare”
37.800 lei
– Înregistrarea plusului de valoare:
93.240 lei215
„Investiții imobiliare”
=105
„Rezerve din reevaluare”
93.240 lei

g) Înregistrarea amortizării pe perioada 01.01-31.12.N+3:

După reevaluare, amortizarea se va determina luând în calcul noua valoare a activului, de 559.440 lei, și durata de utilizare rămasă, de 37 de ani.

– Înregistrarea amortizării lunare:
1.260 lei6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor”
=2815
„Amortizarea
investițiilor imobiliare”
1.260 lei
– Concomitent, transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare (1.260 lei – 1.050 lei):
210 lei105
„Rezerve din reevaluare”
=1175
„Rezultatul reportat
reprezentând surplusul
realizat din rezerve
din reevaluare”
210 lei

h) Trecerea de la modelul reevaluării la modelul costului:

Situația activului la data de 31.12.N+3 se prezintă după cum urmează:

Sold cont 105 = 93.240 lei – (210 lei x 12 luni) = 90.720 lei

90.720 lei90.720 lei=215
„Investiții imobiliare”
90.720 lei
 
● Valoarea rămasă a clădirii la 01.01.N+4 = 559.440 lei – 15.120 lei – 90.720 lei453.600 lei
 Durată de amortizare rămasă36 ani
 Amortizare anuală = 453.600 lei/36 ani12.600 lei
 Amortizare lunară = 12.600 lei/12 luni1.050 lei

Aplicarea acestei opțiuni nu a condus la subevaluarea activului față de valoarea care ar fi fost recunoscută în bilanț dacă acesta nu ar fi fost reevaluat.

Concluzii

Articolul de față încearcă să sensibilizeze profesioniștii care își desfășoară activitatea în perimetrul contabilității cu privire la principalele modificări ale reglementărilor contabile prevăzute de OMFP nr. 4.160/2015 referitoare la problematica tratamentului contabil aferent schimbării bazei de evaluare în cazul imobilizărilor corporale prin trecerea de la metoda reevaluării la metoda costului.

Ținând seama că prin trecerea de la reevaluare la cost este afectată una dintre caracteristicile calitative fundamentale ale informațiilor prezentate în situațiile financiare anuale, respectiv comparabilitatea, se impune prezentarea în notele explicative a unei analize comparative în ceea ce privește efectele schimbării de metodă.

În situația în care managementul entității decide să modifice baza de evaluare a imobilizărilor corporale în sensul trecerii de la metoda reevaluării la metoda costului, entitatea trebuie să menționeze în notele explicative motivele pentru care aplicarea noii politici contabile oferă informații credibile și mai relevante, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei, precum și tendința reală a rezultatelor activității entității.

În demersul cercetării noastre nu am identificat situații în care prin trecerea de la metoda reevaluării la metoda costului să se ajungă la subevaluarea activelor respective față de valoarea care ar fi fost recunoscută în bilanț dacă acestea nu ar fi fost reevaluate. Modificarea adusă de OMFP nr. 4.160/2015 privind tratamentul contabil al schimbării bazei de evaluare aplicabil imobilizărilor corporale (trecerea de la reevaluare la cost) detaliază situația în care în urma reevaluării există o creștere, dar nu face precizări cu privire la cazul în care în urma reevaluării se înregistrează o depreciere de valoare a activului imobilizat.

BIBLIOGRAFIE
  1. Bâtcă-Dumitru, Corina Graziella (2016), Modificări aduse de OMFP nr. 4.160/2015 privind reglementările contabile (I), Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 4/aprilie, pp. 13-19.
  2. Gîrbină, Maria Mădălina (2016), Principalele modificări și completări ale reglementărilor contabile prevăzute de Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 4.160/2015, Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 3/martie, pp. 21-28.
  3. IASB (2015), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, București.
  4. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
  5. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 4.160/2015 privind modificarea și completarea unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 21/12.01.2016.
Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.