Tratamente contabile privind evaluarea imobilizărilor financiare și implicațiile acestora asupra rezultatului exercițiului financiar

Tratamente contabile privind evaluarea imobilizărilor financiare și implicațiile acestora asupra rezultatului exercițiului financiar

Numărul 22-23, 13-26 iunie 2017  »  Expertiza și auditul afacerilor

dr. ec., expert contabil Claudia Grigore
București

REZUMAT
Pornind de la criteriile de evaluare a imobilizărilor financiare diferite potrivit Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014, cu modificările și completările ulterioare, respectiv Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, aprobate la sfârșitul anului 2016 prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016, în cele ce urmează vom analiza impactul tratamentelor contabile privind evaluarea acestor active asupra rezultatului exercițiului financiar. 

Termeni-cheie: imobilizări financiare, evaluare, rezultatul exercițiului financiar

Clasificare JEL: M41

Tema articolului de față o constituie imobilizările financiare, care includ titlurile de valoare deținute în capitalul altor societăți și creanțele imobilizate sub forma împrumuturilor acordate pe termen lung altor societăți sau sub forma depozitelor, garanțiilor și cauțiunilor depuse de entități la terți.

Scopul investiției în imobilizări financiare este acela de a contribui la formarea capitalului altor societăți și de a participa la luarea deciziilor privind strategia și gestiunea acestora, precum și/sau de a obține venituri din dividende ori din dobânzi.

OMFP nr. 1.802/2014 se aplică de către următoarele categorii de persoane ale căror valori mobiliare nu sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, denumite entități:
  1. societăți:
    ● în nume colectiv;
    ● în comandită simplă;
    ● pe acțiuni;
    ● în comandită pe acțiuni;
    ● cu răspundere limitată;
  2. societățile/companiile naționale;
  3. regiile autonome;
  4. institutele naționale de cercetare-dezvoltare;
  5. societățile cooperative și celelalte persoane juridice care, în baza legilor speciale de organizare, funcționează pe principiile societăților;
  6. subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în România, care aparțin persoanelor juridice cu sediul în România, în condițiile prevăzute de acest ordin;
  7. subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparțin persoanelor menționate la lit. a)-e), cu sediul în România, în condițiile prevăzute de acest ordin;
  8. subunitățile din România care aparțin unor persoane juridice cu sediul în străinătate, în condițiile prevăzute de acest ordin;
  9. grupurile de interes economic, înființate potrivit legii.
Conform acestui ordin, în categoria imobilizărilor financiare se află:
  • acțiunile deținute la entitățile afiliate;
  • împrumuturile acordate entităților afiliate;
  • interesele de participare;
  • împrumuturile acordate societăților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare;
  • investițiile deținute ca imobilizări;
  • alte împrumuturi.
OMFP nr. 2.844/2016 se aplică de către următoarele tipuri de entități:
  1. societățile ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată;
  2. persoanele juridice prevăzute de Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 666/2015 privind aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară de către unele entități cu capital de stat;
  3. alte entități obligate prin prevederi legale să aplice acest ordin;
  4. alte entități care au optat pentru aplicarea acestui ordin, condițiile în care ele pot opta fiind stabilite prin lege.
Acest act normativ clasifică activele financiare astfel:
  • acțiuni deținute la filiale, entități asociate și entități controlate în comun;
  • împrumuturi acordate acestor entități;
  • alte investiții deținute ca imobilizări;
  • alte împrumuturi.

Totodată, fiecare clasă de acțiuni, indiferent că sunt deținute la filiale, la entități asociate sau la entități controlate în comun, este împărțită în funcție de modul de evaluare în titluri contabilizate la cost, titluri evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere și titluri disponibile în vederea vânzării.

În IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare se găsesc definițiile următoarelor categorii de active financiare:

✔ În categoria active financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere se includ activele financiare sau datoriile financiare deținute pentru tranzacționare și instrumentele financiare desemnate la valoarea justă prin profit sau pierdere la momentul recunoașterii inițiale. Un activ sau o datorie financiar(ă) este clasificat(ă) de societate în această categorie dacă a fost achiziționat(ă) în principal cu scop speculativ (de a genera profit pe termen scurt).

Instrumentele financiare derivate sunt clasificate ca fiind deținute pentru tranzacționare dacă nu reprezintă instrumente utilizate pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor.

 Investițiile păstrate până la scadență sunt active financiare nederivate cu plăți fixe sau determinabile și cu scadență fixă pe care o entitate are intenția pozitivă și capacitatea de a le păstra până la scadență, altele decât cele pe care, la recunoașterea inițială, societatea le desemnează la valoarea justă prin profit sau pierdere ori ca fiind disponibile în vederea vânzării sau cele care corespund definiției împrumuturilor și creanțelor. O entitate nu trebuie să clasifice un activ financiar drept păstrat până la scadență dacă aceasta a vândut sau a reclasificat, în anul financiar curent sau în ultimii doi ani financiari precedenți, mai mult decât o valoare nesemnificativă din investițiile păstrate până la scadență (mai mult decât nesemnificativă în raport cu valoarea totală a acestora). Investițiile păstrate până la scadență sunt evaluate la cost amortizat prin metoda dobânzii efective minus pierderile din depreciere.

✔ Împrumuturile și creanțele sunt active financiare nederivate cu plăți fixe sau determinabile și care nu sunt cotate pe o piață activă, altele decât cele pe care entitatea intenționează să le vândă imediat sau în scurt timp, care trebuie clasificate drept deținute în vederea tranzacționării, și cele pe care societatea, la recunoașterea inițială, le desemnează la valoarea justă prin profit sau pierdere sau drept disponibile în vederea vânzării ori cele pentru care deținătorul s-ar putea să nu recupereze în mod substanțial toată investiția inițială, din altă cauză decât deteriorarea creditului, care trebuie clasificate drept disponibile în vederea vânzării. Acestea sunt constituite în principal din depozite plasate la bănci.

 Activele financiare disponibile în vederea vânzării sunt acele active financiare nederivate care sunt desemnate ca fiind disponibile pentru vânzare sau care nu sunt clasificate drept împrumuturi și creanțe, investiții păstrate până la scadență ori active financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere.

➥ Evaluarea la data intrării în entitate

OMFP nr. 1.802/2014 prevede că la data intrării în patrimoniul societății activele financiare sunt evaluate la costul de achiziție, iar OMFP nr. 2.844/ 2016 stipulează că acestea sunt evaluate conform IFRS 9 Instrumente financiare sau IAS 39, cu excepția anumitor dispoziții legate de contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor.

Potrivit Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, activele și datoriile sunt recunoscute la data la care societatea devine parte contractuală la condițiile respectivelor instrumente. Activele și datoriile financiare sunt evaluate la momentul recunoașterii inițiale la valoarea justă plus costurile de tranzacționare direct atribuibile, cu excepția investițiilor în acțiuni a căror valoare justă nu a putut fi determinată în mod credibil și care sunt recunoscute inițial la cost.

➥ Evaluarea la inventar

Conform OMFP nr. 1.802/2014, la stabilirea valorii de inventar a bunurilor se aplică principiul prudenței, potrivit căruia se ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.

Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și cea contabilă se evidențiază distinct în contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente menținându-se la valoarea lor de intrare.

Astfel, la inventar activele financiare se evaluează la costul istoric, mai puțin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se face pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit și pierdere.

Conform principiului prudenței, plusurile de valoare ale elementelor de activ nu se înregistrează în contabilitate, prezentându-se doar informații suplimentare în notele explicative.

Conform OMFP nr. 2.844/2016, după recunoașterea inițială, o entitate trebuie să evalueze activele financiare, inclusiv instrumentele derivate care constituie active, la valoarea lor justă, aceasta reprezentând prețul care ar fi primit ca urmare a vânzării unui activ sau prețul care ar fi plătit pentru a transfera o datorie într-o tranzacție normală între participanții la piață la data evaluării (adică un preț de ieșire).

Determinarea valorii juste a activelor și datoriilor financiare se bazează pe cotațiile pe o piață activă. Un instrument financiar are o piață activă dacă pentru acel instrument sunt disponibile rapid și în mod constant prețuri cotate, iar acestea reflectă tranzacții efectuate regulat în condiții de piață obiective.

Evaluarea la valoarea justă a instrumentelor tranzacționate pe o piață activă se face prin înmulțirea numărului de acțiuni deținute cu prețul de închidere din ultima zi de tranzacționare din perioada de raportare corespunzătoare. În cazul în care un activ financiar este cotat pe mai multe piețe active, societatea utilizează cotația de pe piața cea mai avantajoasă, cu luarea în considerare a tuturor barierelor/costurilor asociate accesului la fiecare dintre piețe.

Activele financiare disponibile pentru vânzare pentru care nu există o piață activă și pentru care nu este posibilă determinarea în mod credibil a valorii juste sunt evaluate la cost și sunt testate periodic pentru deprecierea valorii.

Pentru toate celelalte instrumente financiare, valoarea justă se determină folosindu-se tehnici de evaluare, care includ procedee bazate pe valoarea actualizată netă, metoda fluxurilor de numerar actualizate, cea a comparațiilor cu instrumente similare pentru care există un preț de piață observabil și alte metode de evaluare.

Valoarea rezultată prin folosirea unui model de evaluare se ajustează în funcție de anumiți factori, întrucât aceste tehnici nu reflectă în mod credibil toate elementele luate în considerare de participanții din piață atunci când încheie o tranzacție. Ajustările sunt înregistrate astfel încât să indice modelele de risc, diferențele dintre cotațiile de vânzare și cele de cumpărare, riscurile de lichiditate, precum și alți factori.

Un câștig sau o pierdere rezultând dintr-o modificare a valorii juste a unui activ financiar trebuie recunoscut(ă) după cum urmează: câștigul sau pierderea generat(ă) de un activ financiar clasificat drept evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere trebuie recunoscut(ă) în profit sau pierdere, iar câștigul sau pierderea generat(ă) de un activ financiar disponibil pentru vânzare trebuie recunoscut(ă) în alte elemente ale rezultatului global.

În funcție de modul în care au fost clasificate activele financiare în cadrul unei societăți care aplică OMFP nr. 2.844/2016, la data întocmirii situațiilor financiare, moment la care se determină ajustările de valoare ale activelor financiare, impactul asupra contului de profit și pierdere este diferit.

Pentru exemplificare, prezentăm următoarea situație comparativă în care o societate deține active financiare care sunt în majoritate clasificate la valoarea justă prin profit sau pierdere, iar la o altă societate cea mai mare pondere în activele financiare o au cele disponibile pentru vânzare.

 Situații financiare
2015
Situații financiare
2016
Active financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere100.500 lei75.000 lei
Active financiare disponibile pentru vânzare9.000 lei325.700 lei
Politica contabilăMajoritatea sunt active financiare la valoarea justă
prin profit sau pierdere.
Majoritatea sunt active financiare disponibile
pentru vânzare.
Ajustarea înregistratăla 31 decembrieAjustarea activelor se face
prin contul de profit și pierdere.
Ajustarea activelor se face
prin contul de capitaluri proprii (rezerve din variația valorii juste).
Efectele ajustării asupra contului de profit și pierdereProfitul se reduce sau crește
în funcție de evoluția valorii juste.
Profitul nu este afectat.
➥ Evaluarea la data ieșirii din entitate

La data ieșirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. La scoaterea din evidență a activelor se reiau la venituri ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora.

➥ Exemple de operațiuni economice privind imobilizările financiare

Exemplul 1

1. La constituirea unei societăți, unul dintre acționari aduce în contul capitalului subscris acțiuni în valoare de 300.000 lei deținute la o entitate din cadrul grupului.

–  Subscrierea și vărsarea capitalului social:
300.000 lei261
„Acțiuni deținute
la entitățile afiliate”
=1012
„Capital subscris vărsat”
300.000 lei
2. Se primesc acțiuni ca urmare a cedării de active către entitățile afiliate, ca aport la capitalul social al acestora, astfel:
  • un echipament tehnologic nou în valoare de 8.000 lei;
  • o clădire în valoare de 500.000 lei, amortizată în proporție de 50%, evaluată la 400.000 lei.
–  Înregistrarea titlurilor de participare în limita valorii neamortizate a clădirii:
500.000 lei
250.000 lei


250.000 lei
%
261
„Acțiuni deținute
la entitățile afiliate”
2812
„Amortizarea construcțiilor”
=212
„Construcții”
500.000 lei 
–  Înregistrarea valorii titlurilor de participare primite care excedează valoarea neamortizată a clădirii:
150.000 lei261
„Acțiuni deținute
la entitățile afiliate”
=768
„Alte venituri financiare”
150.000 lei
–  Înregistrarea titlurilor de participare în limita valorii echipamentului tehnologic:
8.000 lei261
„Acțiuni deținute
la entitățile afiliate”
=2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
8.000 lei
3. Se primesc acțiuni ca urmare a conversiei unei creanțe în capital social, în sumă de 8.000 lei:
8.000 lei261
„Acțiuni deținute
la entitățile afiliate”
=461
„Debitori diverși”
8.000 lei

Observație: La societatea emitentă a acțiunilor are loc conversia unei datorii în capital social (455 „Sume datorate acționarilor/asociaților”, de exemplu).

4. La 20.01.N, societatea achiziționează de pe piața reglementată, de la o altă entitate din cadrul grupului, 3.500 de acțiuni la prețul de cumpărare de 30 lei/buc., în scopul deținerii lor pe termen lung. La 31.12.N, valoarea de cotație a titlurilor din ultima zi de tranzacționare este de 26 lei/buc. La 20.06.N+1, valoarea acestora crește cu 7.000 lei ca urmare a majorării capitalului social. La 15.02.N+2, societatea vinde acțiunile la prețul de 55 lei/buc.

–  Achiziția titlurilor:
105.000 lei261
„Acțiuni deținute
la entitățile afiliate”
=2691
„Vărsăminte de efectuat
privind acțiunile deținute
la entitățile afiliate”
105.000 lei
–  Achitarea contravalorii titlurilor:
105.000 lei2691
„Vărsăminte de efectuat
privind acțiunile deținute
la entitățile afiliate”
=5121
„Conturi la bănci
în lei”
105.000 lei
–  Evaluarea acțiunilor la 31.12.N:
14.000 lei6863
„Cheltuieli financiare
 privind ajustările pentru
pierderea de valoare
a imobilizărilor financiare”
=2961
„Ajustări pentru pierderea
de valoare a acțiunilor
deținute la entitățile afiliate”
14.000 lei
–  Majorarea valorii acțiunilor:
7.000 lei261
„Acțiuni deținute
la entitățile afiliate”
=1068
„Alte rezerve”
7.000 lei
–  Evaluarea acțiunilor la 31.12.N+1:
14.000 lei2961
„Ajustări pentru pierderea
de valoare a acțiunilor
deținute la entitățile afiliate”
=7863
„Venituri financiare
din ajustări pentru
pierderea de valoare
a imobilizărilor financiare”
14.000 lei
–  Vânzarea imobilizărilor financiare:
192.500 lei461
„Debitori diverși”
=7641
„Venituri din imobilizări
financiare cedate”
192.500 lei
–  Descărcarea din gestiune a imobilizărilor financiare cedate:
112.000 lei6641
„Cheltuieli privind imobilizările
financiare cedate”
=261
„Acțiuni deținute
la entitățile afiliate”
112.000 lei
–  Reluarea rezervei la venituri:
7.000 lei1068
„Alte rezerve”
=7641
„Venituri din imobilizări
financiare cedate”
7.000 lei

Exemplul 2

La 01.12.N, o societate achiziționează de pe piața reglementată (Bursa de Valori București) 1.000 de acțiuni. Prețul de cumpărare al acestora este de 10 lei/buc., iar achiziția a necesitat plata unui comision de 100 lei. La 31.12.N, valoarea de cotație a titlurilor din ultima zi de tranzacționare este de 12 lei/buc. La 01.04.N+1, societatea vinde cele 1.000 de acțiuni la prețul de vânzare de 14 lei/buc.

–  Achiziția titlurilor:

● conform OMFP nr. 1.802/2014:
10.100 lei265
„Alte titluri imobilizate”
=5121
„Conturi la bănci
în lei”
10.100 lei
● conform IAS 39:
10.100 leiActive disponibile
pentru vânzare
=Disponibilități bănești10.100 lei

OMFP nr. 1.802/2014 prevede că în cazul valorilor mobiliare pe termen lung costul de achiziție include și costurile direct atribuibile achiziției lor (de exemplu, cele legate de onorarii plătite avocaților, evaluatorilor etc.).

În conformitate cu IAS 39, costurile tranzacției sunt costuri marginale care se pot atribui direct achiziției, emiterii sau cedării unui activ financiar sau unei datorii financiare. Un cost marginal este un cost care nu ar fi fost suportat dacă entitatea nu ar fi achiziționat, emis sau cedat instrumentul financiar.

–  Evaluarea acțiunilor la 31.12.N:

● conform OMFP nr. 1.802/2014:
Potrivit principiului prudenței, plusul de valoare nu se înregistrează.
● conform IAS 39:
2.000 leiActive disponibile
pentru vânzare
=Rezerve din variația
valorii juste
2.000 lei

–  Vânzarea imobilizărilor financiare:

● conform OMFP nr. 1.802/2014:
14.000 lei5121
„Conturi la bănci
în lei”
=7641
„Venituri din imobilizări
financiare cedate”
14.000 lei
● conform IAS 39:
14.000 leiDisponibilități bănești=%
Active disponibile
pentru vânzare
Venituri din cedarea
activelor evaluate
la valoarea justă
14.000 lei
12.100 lei

1.900 lei


–  transferarea rezervelor din variația valorii juste la venituri:
2.000 leiRezerve din variația
valorii juste
=Venituri din variația
valorii juste
2.000 lei

–  Descărcarea din gestiune a imobilizărilor financiare cedate:

● conform OMFP nr. 1.802/2014:
10.100 lei6641
„Cheltuieli privind imobilizările
financiare cedate”
=265
„Alte titluri imobilizate”
10.100 lei

Exemplul 3

Se prestează lucrări de construcții în valoare de 500.000 lei, oferindu-se, conform contractului, o garanție de bună execuție de 10%. Aceasta se reține din contravaloarea lucrărilor și este evidențiată pe factura fiscală.

La constructor:

–  Emiterea facturii fiscale:
595.000 lei4111
„Clienți”
=%
704
„Venituri din servicii
prestate”
4427
„TVA colectată”
595.000 lei
500.000 lei

95.000 lei
–  Înregistrarea garanției de bună execuție reținute de beneficiar:
59.500 lei2678
„Alte creanțe imobilizate”
=4111
„Clienți”
59.500 lei

Observație: Nu este obligatorie facturarea garanției. În cazul în care ea se facturează, factura va fi fără TVA, aceasta nefiind o operațiune în sfera de aplicare a taxei, conform art. 268 din Codul fiscal.

–  Încasarea facturii:
535.500 lei5121
„Conturi la bănci
în lei” 
=4111
„Clienți”
535.500 lei
–  Încasarea garanției la finalul perioadei prevăzute în contract:
59.500 lei5121
„Conturi la bănci
în lei” 
=2678
„Alte creanțe imobilizate”
59.500 lei

La beneficiar:

–  Primirea facturii fiscale:
595.000 lei
500.000 lei

95.000 lei
%
231
„Imobilizări corporale
în curs de execuție”
4426
„TVA deductibilă”
=404
„Furnizori de imobilizări”
595.000 lei
–  Înregistrarea garanției de bună execuție primite:
59.500 lei404
„Furnizori de imobilizări”
=167
„Alte împrumuturi
și datorii asimilate”
59.500 lei
–  Achitarea facturii:
535.500 lei 404
„Furnizori de imobilizări”
=5121
„Conturi la bănci
în lei” 
535.500 lei
–  Restituirea garanției la finalul perioadei prevăzute în contract:
59.500 lei167
„Alte împrumuturi
și datorii asimilate”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei” 
59.500 lei
BIBLIOGRAFIE
  1. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
  2. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020 și 1.020 bis/19.12.2016.
  3. www.iasb.org
Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.