Fiscalitatea și contabilitatea divizării parțiale a societăților (II)

Fiscalitatea și contabilitatea divizării parțiale a societăților (II)

Numărul 39, 17-23 oct. 2017  »  Expertiza și auditul afacerilor

prof. univ. dr. Marian Săcărin
ASE București

REZUMAT
Scopul articolului de față este acela de a reda principalele aspecte fiscale și contabile cu privire la divizarea parțială, una dintre operațiunile de reorganizare la care poate fi supusă o societate pe parcursul duratei sale de viață.
Aspectele contabile prezentate, care au în vedere prevederile Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 897/2015, vizează doar entitățile care aplică Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014, cu modificările și completările ulterioare. Pentru societățile care aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară, tratamentul contabil al operațiunii de divizare parțială trebuie să țină cont de prevederile acestor standarde.
(vezi prima parte)

Termeni-cheie: divizare parțială, fiscalitate, contabilitate, Codul fiscal, OMFP nr. 897/2015, OMFP nr. 1.802/2014

Clasificare JEL: G34, K34, M41

În partea a II-a a articolului continuăm demersul făcut în numărul precedent al revistei cu prezentarea metodei evaluării globale.

➔ Metoda evaluării globale

Metoda evaluării globale presupune ca valorile utilizate în cadrul operațiunii de divizare să fie stabilite de evaluatori autorizați, potrivit legii, acestea fiind cuprinse în raportul de evaluare întocmit în acest scop.

Diferențele de valoare rezultate în urma evaluării sunt tratate astfel:

✔ Diferențele constatate la societatea care se divizează parțial sunt luate în calcul la determinarea activului net și a valorii contabile a acțiunilor acestei societăți, însă nu se înregistrează în contabilitatea sa. În schimb, aceste diferențe sunt recunoscute la societățile beneficiare de aport (societățile nou-înființate sau cele existente), deoarece activele și datoriile preluate de la societatea care se divizează se recunosc în contabilitatea acestora la valorile stabilite în cadrul evaluării.

✔ Diferențele constatate cu ocazia evaluării la societatea existentă (societatea beneficiară de aport), care preia activele și datoriile de la societatea divizată parțial, sunt luate în calcul la determinarea activului net și a valorii contabile a acțiunilor acesteia, însă nu se recunosc în contabilitate.

La societatea care se divizează parțial, transmiterea activelor și datoriilor presupune recunoașterea de venituri și cheltuieli, care se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor 7583 „Venituri din vânzarea activelor și alte operațiuni de capital” și 6583 „Cheltuieli privind activele cedate și alte operațiuni de capital”. În urma închiderii acestora se obține rezultatul generat de operațiunea de divizare parțială, acesta fiind egal cu diferența dintre valoarea globală a ramurii de activitate stabilită după evaluare și valoarea contabilă a acesteia existentă înaintea evaluării.

Exemplu

➔ Divizarea parțială prin crearea unei noi societăți

Adunarea generală a asociaților societății A hotărăște divizarea parțială a acesteia în vederea constituirii societății C. În contextul divizării parțiale se cunosc următoarele informații:

1. Bilanțul societății A înainte de efectuarea evaluării cu ocazia divizării se prezintă astfel:
- lei -
Structuri bilanțiereSocietatea A
A. ACTIVE IMOBILIZATE 
Terenuri
Construcții
Utilaje
100.000
150.000
250.000
TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE500.000
B. ACTIVE CIRCULANTE 
Produse finite
Clienți
Casa și conturi la bănci
100.000
100.000
300.000
TOTAL ACTIVE CIRCULANTE500.000
C. CHELTUIELI ÎN AVANS-
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN 
Furnizori
Credite bancare pe termen scurt
250.000
150.000
TOTAL DATORII CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN400.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE
(B + C – D – I)
100.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A + E)600.000
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN (Credite bancare pe termen lung)250.000
H. PROVIZIOANE-
I. VENITURI ÎN AVANS-
J. CAPITAL ȘI REZERVE 
Capital subscris vărsat (20.000 părți sociale x 10 lei/parte socială)
Rezerve din reevaluare
Rezerve legale
Rezultat reportat
200.000
  25.000
  15.000
110.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII350.000
2. Despre imobilizările corporale și creanțele față de clienți prezentate în bilanțul societății A se cunosc următoarele informații:
- lei -
 Valori
Construcții (valoare reevaluată)
Amortizarea construcțiilor
Valoarea contabilă a construcțiilor
Utilaje (cost)
Amortizarea utilajelor
Valoarea contabilă a utilajelor
Clienți
Ajustări pentru deprecierea creanțelor față de clienți
Valoarea contabilă a creanțelor față de clienți
200.000
(50.000)
150.000
450.000
(200.000)
250.000
150.000
(50.000)
100.000

Terenurile și utilajele deținute de societatea A nu au fost reevaluate. În schimb, construcțiile au fost reevaluate în anii precedenți. Astfel, rezervele din reevaluare prezentate în bilanț, în valoare de 25.000 lei, sunt aferente construcțiilor. Menționăm că politica societății A a fost aceea de a transfera surplusul din reevaluare aferent construcțiilor la rezultatul reportat pe măsură ce acestea se amortizează.

3. De la înființare, societatea A este plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor. De asemenea, aceasta nu este plătitoare de TVA.

4. În proiectul de divizare se precizează că metoda utilizată este cea a valorii globale. Astfel, în vederea divizării, societatea A este evaluată de un evaluator autorizat, valoarea sa globală rezultată fiind de 400.000 lei. Diferența dintre valoarea globală (400.000 lei) și activul net contabil (capitalurile proprii) existent (existente) înainte de evaluare (350.000 lei), în valoare de 50.000 lei, este explicată în raportul de evaluare astfel:
  • plus de valoare aferent terenurilor – 50.000 lei (valoarea justă a terenurilor rezultată în urma evaluării este de 150.000 lei);
  • minus de valoare aferent utilajelor – 10.000 lei (valoarea justă a utilajelor rezultată în urma evaluării este de 240.000 lei);
  • plus de valoare care nu este alocat activelor identificabile ale societății A – 10.000 lei (reprezentat de un fond comercial pozitiv aferent ramurii de activitate care se transferă societății C).

5. Valoarea contabilă a unei părți sociale a societății A rezultată în urma evaluării este de 20 lei (400.000 lei/20.000 părți sociale).

6. Societatea A îi transferă societății C o ramură de activitate care reprezintă 25% din valoarea activelor și datoriilor stabilită cu ocazia evaluării. Activele și datoriile societății A, evaluate la valorile rezultate în urma evaluării, sunt transferate societății C după cum urmează:
- lei -
Active și datorii
transferate
Evaluate la valorile rezultate 
în urma evaluării
Evaluate la valorile contabile
I. Active
Fond comercial pozitiv
Utilaje
Amortizarea utilajelor
 
    10.000*
    440.000**
(200.000)
          
          0
450.000
(200.000)
Produse finite
Clienți
Ajustări pentru deprecierea creanțelor față de clienți
Conturi curente la bănci
Total active (valoare contabilă)
100.000
  50.000
(25.000)
125.000
500.000
100.000
  50.000
(25.000)
125.000
500.000
II. Datorii
Furnizori
Credite bancare pe termen scurt
Total datorii

250.000
150.000
400.000
 
250.000
150.000
400.000
III. Valoarea ramurii de activitate transferate (I – II)100.000
(valoare globală)
100.000
(valoare contabilă)
* Fondul comercial nu a fost recunoscut la societatea A, însă acesta se va contabiliza la societatea C.
** Din valoarea brută a utilajelor s-a scăzut minusul de valoare constatat cu ocazia inventarierii.
7. La societatea A, capitalurile proprii se diminuează cu valoarea contabilă a ramurii de activitate transferate:
- lei -
Capitaluri proprii
 Valori
Capital (5.000 părți sociale)
Rezerve legale
Rezultat reportat
Total capitaluri proprii
   50.000
     3.000
   47.000
100.000

8. Deoarece societatea A plătește impozit pe veniturile microîntreprinderilor, nu este obligatoriu ca rezervele legale să se reconstituie la societatea C.

9. În proiectul de divizare se precizează că la societatea C capitalul social este alcătuit din 5.000 de părți sociale cu o valoare nominală de 10 lei.

Astfel, capitalurile proprii ale acestei entități, în valoare 100.000 lei, au următoarea structură:
  • capital subscris vărsat – 50.000 lei (5.000 părți sociale x 10 lei/parte socială);
  • prime de divizare – 50.000 lei.

Valoarea contabilă a unei părți sociale a societății C este de 20 lei (100.000 lei/5.000 părți sociale). În consecință, rata (raportul) de schimb este de o parte socială a societății C pentru o parte socială a societății A.

1. Contabilizarea divizării la societatea A

i) Înregistrarea creanței față de societatea C pentru aportul transferat:
100.000 lei 461
„Debitori diverși”
= 7583
„Venituri din vânzarea
activelor și alte
operațiuni de capital”
100.000 lei
ii) Transferul activelor și datoriilor către societatea C:
725.000 lei
200.000 lei


25.000 lei


250.000 lei

150.000 lei


100.000 lei
 %
2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
491
„Ajustări pentru deprecierea
creanțelor – clienți”
401
„Furnizori”
519
„Credite bancare
pe termen scurt”
6583
„Cheltuieli privind
activele cedate și alte
operațiuni de capital”
=%
2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
345
„Produse finite”
411
„Clienți”
5121
„Conturi la bănci
în lei”
725.000 lei
450.000 lei



100.000 lei

50.000 lei

125.000 lei
iii) Determinarea rezultatului divizării:
100.000 lei7583
„Venituri din vânzarea
activelor și alte
operațiuni de capital”
=121
„Profit sau pierdere”
100.000 lei
 
100.000 lei121
„Profit sau pierdere”
=6583
„Cheltuieli privind
activele cedate și alte
operațiuni de capital”
100.000 lei
iv) Înregistrarea drepturilor asociaților asupra activului net:
100.000 lei
50.000 lei

3.000 lei

47.000 lei
%
1012
„Capital subscris vărsat”
1061
„Rezerve legale”
117
„Rezultatul reportat”
=456
„Decontări cu asociații
privind capitalul”
100.000 lei
v) Regularizarea conturilor 456 și 461:
100.000 lei456
„Decontări cu asociații
privind capitalul” 
=461
„Debitori diverși”
100.000 lei

2. Contabilizarea divizării la societatea C

i) Înregistrarea creșterii capitalurilor proprii cu valoarea aportului net preluat de la societatea A:
100.000 lei456
„Decontări cu asociații
privind capitalul”
=%
1012
„Capital subscris vărsat”
1042
„Prime de divizare”
100.000 lei
50.000 lei

50.000 lei
ii) Preluarea activelor și datoriilor de la societatea A (primirea aportului):
725.000 lei
10.000 lei

440.000 lei



100.000 lei

50.000 lei

125.000 lei
%
2071
„Fond comercial pozitiv”
2131
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
345
„Produse finite”
411
„Clienți”
5121
„Conturi la bănci
în lei”
=%
2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport”
491
„Ajustări pentru deprecierea
creanțelor – clienți”
401
„Furnizori”
519
„Credite bancare
pe termen scurt”
456
„Decontări cu asociații
privind capitalul”
725.000 lei
200.000 lei


25.000 lei


250.000 lei

150.000 lei


100.000 lei
BIBLIOGRAFIE
  1. Legea societăților nr. 31/1990, republicată în Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004, cu modificările și completările ulterioare.
  2. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
  3. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
  4. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, publicat în Monitorul Oficial nr. 711 și 711 bis/22.09.2015, cu rectificarea ulterioară.

(Copyright foto: akkamulator / 123RF Stock Photo)

Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!


Site-ul ceccarbusinessmagazine.ro folosește cookie-uri pentru analiza traficului și pentru îmbunătățirea experienței de navigare. Sunt incluse aici și cookie-urile companiilor/serviciilor terțe plasate pe acest site (Google Analytics, Facebook, Twitter, Disqus). Continuând să utilizezi acest website, ești de acord cu stocarea tuturor cookie-urilor pe acest device.